Tributos - V2682-16 - 14/06/2016

1. ¿Está obligado el consultante a ser titular de número de identificación fiscal (NIF)?

La disposición adicional sexta.1, párrafo primero de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), (en adelante LGT), establece que:

“1. Toda persona física o jurídica, así como las entidades sin personalidad a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.”.

Por otro lado, el artículo 18.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), (en adelante RGAT), establece que:

“1. Las personas físicas y jurídicas, así como los obligados tributarios a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.”.

En concreto, el artículo 20 del RGAT prevé el régimen jurídico del NIF en el caso de las personas físicas de nacionalidad extranjera.

A la vista de lo anterior, en la medida en que el obligado tributario es una persona física y pueda ser titular de relaciones de naturaleza o transcendencia tributaria deberá ser titular de NIF a efectos de su correcta utilización legal.

Respecto al concepto de “transcendencia tributaria”, la consulta vinculante con número de referencia V2499-09 dispone que:

“(…) Dicho término es un concepto jurídico indeterminado no definido legalmente, sino interpretado por la jurisprudencia. En este sentido, el fundamento jurídico 2 de la sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2) de 7 de junio de 2003, recurso de casación 5483/1998.

“La cuestión se desplaza, y así ocurre ahora con el recurso de , hacia el sentido que deba darse al concepto jurídico indeterminado «trascendencia tributaria».

(…).

La información, en definitiva, puede solicitarse en cuanto sirva o tenga eficacia en la aplicación de los tributos, obviamente tomando la frase en términos generales, pues la norma no se refiere a la comprobación e investigación de una determinada relación tributaria, sino que busca recabar información, tanto de particulares como de organismos, para cuanto conduzca a la aplicación de los tributos.

Y, naturalmente, aunque no se diga expresamente, la Administración habrá de atemperar el requerimiento de información al principio de proporcionalidad que irradia sobre toda la actuación administrativa, limitando los extremos solicitados al fin expresado de la aplicación estricta de los tributos, siendo demostración de la aplicación de este principio nuestra sentencia de 24 de julio de 1999, al afirmar que están proscritas las injerencias arbitrarias o desproporcionadas en el derecho a la intimidad de las personas, en la exigencia del deber de información y colaboración tributaria.

Posteriormente este deber fue precisado por el art. 113 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio que se citó

(…).

Por todo ello y siempre que la información solicitada se encamine a la aplicación efectiva de los tributos –la exigencia de datos no patrimoniales está proscrita, afirmó en su día la sentencia de esta Sala de 6 de marzo de 1989 debe ser prestada, aunque su utilidad pueda ser potencial, indirecta o hipotética.”.

Por tanto, se puede afirmar que el concepto de “transcendencia tributaria” es un concepto jurídico indeterminado que debe ser definido para cada caso concreto bajo los parámetros de la doctrina jurisprudencial anterior, en el bien entendido que la exigencia de NIF no requiere solamente que el NIF sea necesario para una determinada relación tributaria, sino que basta con que sea útil para la aplicación general de los tributos.

2. ¿Es obligatorio para la entidad titular del contrato privado, en el caso A), o para la persona física no residente adquirente, en el caso B), presentar y pagar el modelo “211” de “retenciones o ingresos a cuenta efectuados en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente”?

En la consulta presentada se plantean dos situaciones diferentes, ambas relacionadas con la presentación del Modelo 211, Impuesto sobre la Renta de no Residentes, Retención en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente.

En el supuesto A, un residente en Suecia que tiene un contrato privado de Derechos de Aprovechamiento por Turnos con una entidad establecida en Gran Canaria (complejo turístico), desea resolver dicho contrato. Se pregunta sobre la obligación de presentar el Modelo 211 (retención del 3%) para la entidad establecida en Gran Canaria.

En el supuesto B, un residente en Suecia tiene un contrato privado de Derechos de Aprovechamiento por Turnos con una entidad establecida en Gran Canaria y desea transmitir dicho derecho a otro residente en Suecia. Se pregunta sobre la obligación de presentar el Modelo 211 (retención del 3%) por el adquirente.

A estas operaciones le serán de aplicación las disposiciones del Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el capital y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 16 de junio de 1976 (BOE de 22 de enero de 1977), que establece en su artículo 6 relativo a rentas de los bienes inmuebles:

“1. Las rentas procedentes de bienes inmuebles, incluyendo las derivadas de explotaciones agrícolas y forestales, pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que tales bienes estén situados.

2. La expresión «bienes inmuebles» se definirá de acuerdo con la ley del Estado Contratante en que los bienes en cuestión estén situados. La expresión comprende, en todo caso, los accesorios de la propiedad inmobiliaria, el ganado y equipo utilizados en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que se apliquen las disposiciones de derecho privado relativas a la propiedad inmobiliaria, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir cánones variables o fijos por la explotación o el derecho a explotar yacimientos minerales, fuentes u otras riquezas del suelo; los buques, las embarcaciones y aeronaves no se consideran bienes inmuebles.

3. Las disposiciones del párrafo 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de bienes inmuebles.

4. Las disposiciones de los párrafos 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa y de los bienes inmuebles utilizados para el ejercicio de servicios profesionales.”.

Por otra parte, el artículo 13.1 del citado Convenio dispone lo siguiente respecto de las ganancias patrimoniales generadas por la transmisión de bienes inmuebles:

“1. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el párrafo 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que estén sitos.”.

Por tanto, la ganancia que, en su caso, se genere por la trasmisión de un bien inmueble, puede estar sometida a tributación en España.

De acuerdo al artículo 6 del Convenio, el término inmueble se define de acuerdo con la normativa interna del Estado donde esté situado el inmueble, además de lo que se indica expresamente en este párrafo 2. En España, de acuerdo con el artículo 334 del Código Civil,

“Son bienes inmuebles:

(…).

10º. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles”.

Estos derechos a los que se refiere la consulta están regulados en la Ley 4/2012, de 6 de julio, de contratos de aprovechamiento por turno de bienes de uso turístico, de adquisición de productos vacacionales de larga duración, de reventa y de intercambio y normas tributarias (BOE de 7 de julio de 2012) que, en su artículo 23, apartado 1, establece:

“1. Es objeto de este Título la regulación de la constitución, ejercicio, transmisión y extinción del derecho de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles.

El derecho de aprovechamiento por turno de inmuebles atribuye a su titular la facultad de disfrutar, con carácter exclusivo, durante un período específico de cada año, consecutivo o alterno, un alojamiento susceptible de utilización independiente por tener salida propia a la vía pública o a un elemento común del edificio en el que estuviera integrado y que esté dotado, de modo permanente, con el mobiliario adecuado al efecto, así como del derecho a la prestación de los servicios complementarios . La facultad de disfrute no comprende las alteraciones del alojamiento ni de su mobiliario. El derecho de aprovechamiento por turno podrá constituirse como derecho real limitado o con carácter obligacional, de conformidad con lo dispuesto en este artículo.”.

Así pues, en la medida que el derecho de aprovechamiento por turno de un bien inmueble situado en España se constituya como un derecho real, tendrá la consideración de bien inmueble y por tanto, al producirse la transmisión del derecho de aprovechamiento por turnos sobre un inmueble, la ganancia patrimonial que se derive de dicha operación podrá ser gravada en España, con arreglo a la normativa interna.

Por su parte, el artículo 13.1.i).3º del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE de 12 de marzo determina la sujeción al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante IRNR, de las ganancias patrimoniales que, generadas por los contribuyentes sometidos a dicho impuesto, procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos.

La determinación de la base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales sujetas al IRNR para contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea se regula en el artículo 24.6 del TRLIRNR. Dicho artículo se limita a efectuar una remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concreto a las normas previstas en la sección 4ª del Capítulo II del Título III y en la sección 6ª del Título X, salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29).

Por su parte, el artículo 25.2 del TRIRNR establece:

“(…)

2. Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3 por ciento, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos.

No procederá el ingreso a cuenta a que se refiere este apartado en los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio español.

Sin perjuicio de las sanciones que pudieran corresponder por la infracción en que se hubiera incurrido, si la retención o el ingreso a cuenta no se hubiesen ingresado, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del importe que resulte menor entre dicha retención o ingreso a cuenta y el impuesto correspondiente.

(…)”.

Así pues, en la medida que el derecho de aprovechamiento por turno de un bien inmueble situado en España de un residente en Suecia se constituya como un derecho real, se considera, de acuerdo con lo citado anteriormente, como un bien inmueble y por tanto, al producirse la transmisión del derecho de aprovechamiento por turnos sobre un inmueble, la ganancia patrimonial que se derive de dicha operación estará sujeta al IRNR.

En dicha circunstancia, de acuerdo con los artículos 25 del TRLIRNR y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el R.D. 1776/2004, de 30 de julio, BOE de 5 de agosto, el Modelo 211 es el modelo a utilizar por los adquirentes, residentes o no residentes, tanto personas físicas como jurídicas, de bienes inmuebles situados en España a no residentes sin establecimiento permanente. Los adquirentes están obligados a retener e ingresar el porcentaje fijado legalmente, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente sobre la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto que posteriormente corresponda pagar al no residente.

3. ¿Existe obligación de presentar y pagar otros impuestos a dicha transacción (plusvalía, impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados)?

3.1. En relación a los tributos locales, en concreto, respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), el apartado 1 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, BOE de 9 de marzo, establece que:

“El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.

Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

Por su parte, el artículo 2 de la Ley 4/2012 define el contrato de aprovechamiento por turno de bienes de uso turístico como:

“aquel de duración superior a un año en virtud del cual un consumidor adquiere, a título oneroso, el derecho a utilizar uno o varios alojamientos para pernoctar durante más de un período de ocupación.”.

Por otro lado, el artículo 23 de esta misma Ley 4/2012, de 6 de julio, dispone lo siguiente:

“1. Es objeto de este Título la regulación de la constitución, ejercicio, transmisión y extinción del derecho de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles.

El derecho de aprovechamiento por turno de inmuebles atribuye a su titular la facultad de disfrutar, con carácter exclusivo, durante un período específico de cada año, consecutivo o alterno, un alojamiento susceptible de utilización independiente por tener salida propia a la vía pública o a un elemento común del edificio en el que estuviera integrado y que esté dotado, de modo permanente, con el mobiliario adecuado al efecto, así como del derecho a la prestación de los servicios complementarios. La facultad de disfrute no comprende las alteraciones del alojamiento ni de su mobiliario. El derecho de aprovechamiento por turno podrá constituirse como derecho real limitado o con carácter obligacional, de conformidad con lo dispuesto en este artículo.

2. El régimen de aprovechamiento por turno sólo podrá recaer sobre un edificio, conjunto inmobiliario o sector de ellos arquitectónicamente diferenciado. Todos los alojamientos independientes que lo integren, con la necesaria excepción de los locales, deben estar sometidos a dicho régimen. Será necesario que el conjunto tenga, al menos, diez alojamientos. Se permite, no obstante, que un mismo conjunto inmobiliario esté sujeto, al tiempo, a un régimen de derechos de aprovechamiento por turno y a otro tipo de explotación turística, siempre que los derechos de aprovechamiento por turno recaigan sobre alojamientos concretos y para períodos determinados. En este caso el edificio, conjunto inmobiliario o sector de ellos arquitectónicamente diferenciado deberá adecuarse tanto a la normativa relativa al régimen de aprovechamiento por turno como a la normativa del tipo de explotación que corresponda.

3. El período anual de aprovechamiento no podrá ser nunca inferior a siete días seguidos y, dentro de un mismo régimen, los turnos podrán tener o no la misma duración. Deberá, además, quedar reservado para reparaciones, limpieza u otros fines comunes un período de tiempo que no podrá ser inferior a siete días por cada uno de los alojamientos sujetos al régimen.

4. El derecho real de aprovechamiento por turno no podrá en ningún caso vincularse a una cuota indivisa de la propiedad, ni denominarse multipropiedad, ni de cualquier otra manera que contenga la palabra propiedad.

A los efectos de publicidad, comercialización y transmisión del derecho de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles, podrá utilizarse cualquier otra denominación, siempre que no induzca a confusión a los adquirentes finales y del mismo se desprenda con claridad la naturaleza, características y condiciones jurídicas y económicas de la facultad de disfrute.

Cada uno de los derechos reales de aprovechamiento por turno gravará, en conjunto, la total propiedad del alojamiento o del inmueble, según esté previamente constituida o no una propiedad horizontal sobre el mismo. La reunión de un derecho real de aprovechamiento y la propiedad, o una cuota de ella, en una misma persona no implica extinción del derecho real limitado, que subsistirá durante toda la vida del régimen.

El propietario del inmueble, sin perjuicio de las limitaciones que resultan del régimen y de las facultades de los titulares de los derechos de aprovechamiento por turno, podrá libremente disponer de todo o parte de su derecho de propiedad con arreglo a las normas del Derecho privado.

5. Lo dispuesto en este Título se aplicará al propietario, promotor y a cualquier persona física o jurídica que participe profesionalmente en la transmisión o comercialización de derechos de aprovechamiento por turno.

Se entiende por adquirente la persona física o jurídica a la que, actuando en los contratos comprendidos en el ámbito de este Título, se transfiera el derecho objeto del contrato o sea, la destinataria del derecho objeto del contrato.

6. Los contratos de arrendamiento de bienes inmuebles vacacionales por temporada, que tengan por objeto más de una de ellas, se anticipen o no las rentas correspondientes a algunas o a todas las temporadas contratadas, y cualesquiera otras modalidades contractuales de duración superior a un año, que sin configurar un derecho real tengan por objeto la utilización de uno o varios alojamientos para pernoctar durante más de un periodo de ocupación, quedarán sujetos a lo dispuesto en este Título, sin perjuicio de lo prevenido en la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, y en la legislación general de protección del consumidor. Tampoco podrá denominarse multipropiedad ni de cualquier otra manera que contenga la palabra propiedad.

7. El contrato por virtud del cual se constituya o transmita cualquier otro derecho, real o personal, por tiempo superior a un año y relativo a la utilización de uno o más inmuebles durante un período determinado o determinable al año, al margen del presente Título, y con la sola excepción de lo dispuesto en el apartado siguiente, será nulo de pleno derecho, debiéndole ser devueltas al adquirente o cesionario cualesquiera rentas o contraprestaciones satisfechas, así como indemnizados los daños y perjuicios sufridos.

8. Lo dispuesto en el presente título no es obstáculo para la validez de cualquier otra modalidad contractual de constitución de derecho de naturaleza personal o de tipo asociativo, que tenga por objeto la utilización de uno o varios alojamientos para pernoctar durante más de un periodo de ocupación, constituidas al amparo y en los términos contenidos en las normas de la Unión Europea, en particular, en el Reglamento (CE) nº593/2008 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de junio de 2008, sobre la ley aplicable a las obligaciones contractuales (ROMA I) y en los convenios internacionales en que España sea parte. A todas estas modalidades contractuales les será de aplicación lo dispuesto en el título I de esta Ley.

Para facilitar la publicidad y mejor conocimiento general de dichos regímenes y de sus normas reguladoras, y con efectos meramente publicitarios, los citados regímenes obligacionales constituidos al amparo de la normativa internacional, así como sus normas reguladoras podrán, si su propietario titular registral lo considera oportuno, ser publicitados en el Registro de la Propiedad donde radique el inmueble.

Dicha publicitación, que consistirá en dar publicidad al régimen existente conforme a las normas de la presente Ley, se hará por medio de escritura pública, a otorgar por el propietario del inmueble, donde haga constar las características del régimen existente y sus normas reguladoras.

Se presumirá, a todos los efectos legales, que las normas publicitadas están en vigor, mientras no sea publicitada su modificación. Cualquier modificación del régimen o de sus normas reguladoras habrán de ser publicitadas en igual forma, siendo el propietario responsable de los perjuicios que pudieran derivarse a los terceros por no estar debidamente actualizadas las reglas reguladoras del régimen, a menos que se acredite el efectivo conocimiento de las mismas por el tercero.”.

Por tanto, este derecho puede constituirse como un derecho real limitado o como un derecho personal con carácter obligacional:

a) Como derecho real limitado, sólo puede recaer sobre un edificio, conjunto inmobiliario o sector de ellos arquitectónicamente diferenciado, sin que, en ningún caso, pueda vincularse a una cuota indivisa de la propiedad, ni denominarse multipropiedad, ni de cualquier otra manera que contenga la palabra propiedad. Cada uno de los derechos reales de aprovechamiento por turno grava, en conjunto, la total propiedad del alojamiento o del inmueble, según esté previamente constituida o no una propiedad horizontal sobre el mismo.

b) Como derecho personal, se puede configurar como un contrato de arrendamiento de bien inmueble vacacional por temporada que tenga por objeto más de una de ellas, ya se anticipen o no las rentas correspondientes a alguna o a todas las temporadas contratadas. Asimismo puede configurarse bajo cualquier otra modalidad contractual de duración superior a un año, que sin configurar un derecho real tenga por objeto la utilización de uno o varios alojamientos para pernoctar durante más de un periodo de ocupación

De todo lo anterior se concluye que, únicamente cuando se constituya el derecho de aprovechamiento por turno como derecho real limitado, la transmisión del mismo constituirá una operación sujeta al IIVTNU de acuerdo con lo que disponen los artículos 104 y siguientes del TRLRHL.

3.2. En relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados, es necesario reiterar que el derecho de aprovechamiento por turnos al que se refiere la consulta está regulado en la Ley 4/2012. De esta disposición resultan relevantes respecto a las cuestiones planteadas los siguientes preceptos:

Artículo 1. Ámbito de aplicación.

“1. Los contratos de comercialización, venta y reventa de derechos de aprovechamiento por turno de bienes de uso turístico y de productos vacacionales de larga duración, así como los contratos de intercambio, se rigen por lo dispuesto en esta Ley cuando se celebren entre un empresario y un consumidor.

2. Se entiende por empresario toda persona física o jurídica que actúe con fines relacionados con su actividad económica, negocio, oficio o profesión y cualquier persona que actúe en nombre o por cuenta de un empresario.

3. Se entiende por consumidor toda persona física o jurídica que actúe con fines ajenos a su actividad económica, negocio, oficio o profesión.”.

Artículo 2. Contrato de aprovechamiento por turno de bienes de uso turístico.

“Se entiende por contrato de aprovechamiento por turno de bienes de uso turístico aquel de duración superior a un año en virtud del cual un consumidor adquiere, a título oneroso, el derecho a utilizar uno o varios alojamientos para pernoctar durante más de un período de ocupación.”.

Artículo 37. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

“A las transmisiones entre particulares no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto General Indirecto Canario de los derechos contemplados en la presente Ley, cualquiera que sea su naturaleza, les será aplicable el tipo de gravamen del 4 por 100 en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, a salvo las competencias de las Comunidades Autónomas en la materia.”

El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) – en adelante TRLITPAJD- dispone lo siguiente:

“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

(…)

5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

A este respecto, la disposición adicional tercera del citado texto refundido determina que “Las referencias que contiene la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados al Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderán hechas al Impuesto General Indirecto Canario, en el ámbito de su aplicación.”.

Por otra parte el artículo 8 del TRLITPAJD, establece que:

“Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:

a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.”.

A su vez el artículo 10 de la misma disposición señala en su apartado 1 que:

“1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.”.

De acuerdo con lo expuesto, tanto si el particular resuelve el derecho de aprovechamiento con la entidad que se lo transmitió como si lo transmite a un tercero, la transmisión del derecho de aprovechamiento por turno que transmite estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de transmisión de un derecho, por cumplir lo dispuesto en el artículo 7.1.A) de su texto refundido, sin que sea aplicable la excepción prevista en el apartado 5 de dicho artículo, ya que el transmitente (consultante) es un particular; será sujeto pasivo el adquirente del derecho, es decir, bien la sociedad, bien el particular que lo adquiera, nunca el consultante; la base imponible estará constituida por el valor real del derecho transmitido, siendo el tipo de gravamen el 4 por 100.