El artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre) crea el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI), que ha sido modificado por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre.
Dicho impuesto se configura como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de aquellos productos comprendidos en su ámbito objetivo y grava, en fase única, el consumo de estos productos atendiendo al potencial de calentamiento atmosférico.
El apartado seis del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, establece que estará sujeta al impuesto la primera venta o entrega de los gases fluorados de efecto invernadero tras su producción, importación o adquisición intracomunitaria.
El número 1 del apartado nueve del artículo 5 de la Ley regula quién es contribuyente a efectos de este impuesto. Según dicho precepto:
“1. Son contribuyentes del Impuesto los fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios, gestores de residuos y los revendedores que realicen las ventas o entregas, importaciones, adquisiciones intracomunitarias o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.”
Los conceptos de consumidor final y revendedor se definen en el artículo 5 apartado cinco de la Ley, que establece entre otros los siguientes conceptos y definiciones:
“1.“Consumidor final”: La persona o entidad que adquiera los gases fluorados de efecto invernadero con el impuesto repercutido para su reventa, incorporación en productos, para uso final en sus instalaciones, equipos o aparatos, para la fabricación de equipos o aparatos o para la carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos.
Siempre tendrá la condición de consumidor final la persona o entidad que adquiera los gases fluorados de efecto invernadero para su uso en la fabricación de equipos o aparatos, así como en la carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos y disponga únicamente del certificado para la manipulación de equipos con sistemas frigoríficos de carga de refrigerante inferior a 3 kilogramos de gases fluorados o para la manipulación de sistemas frigoríficos que empleen refrigerantes fluorados destinados a confort térmico de personas instalados en vehículos conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 795/2010, de 16 de junio, por el que se regula la comercialización y manipulación de gases fluorados y equipos basados en los mismos, así como la certificación de los profesionales que los utilizan.
A estos efectos, se entiende por "vehículos" cualquier medio de transporte de personas o mercancías, exceptuando ferrocarriles, embarcaciones y aeronaves e incluyendo maquinaria móvil de uso agrario o industrial.
…
8. “Revendedor”: La persona o entidad que, por estar autorizada por la oficina gestora en los términos establecidos reglamentariamente, adquiera exentos los gases objeto del Impuesto para cualquiera de los siguientes fines:
a) ser entregados a un consumidor final, a otra persona o entidad para su posterior comercialización en el ámbito territorial de aplicación del impuesto o para su uso o envío fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto,
b) ser utilizados para efectuar una carga, recarga, reparación o mantenimiento de equipos o aparatos de sus clientes.»
Por su parte, el artículo 1 del Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (RIGFEI) ,aprobado por el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, en su última redacción dada por el Real Decreto 1074/2014, de 19 de diciembre, define gestor de residuos como “la persona o entidad que realice cualquiera de las operaciones que componen la gestión de residuos de gases de efecto invernadero debidamente registrada en el Registro de producción y gestión de residuos a que hace referencia el artículo 39 de la Ley 22/2011, de 28 de julio, de residuos y suelos contaminados, e inscrita en el Registro territorial a que hace referencia el artículo 2 de este Reglamento.”.
En el caso de la empresa consultante, ésta se dedica a la adquisición de equipos que contienen gases fluorados incluidos en el ámbito objetivo del IGFEI para extraer los gases del equipo y eliminar el aceite contenido en él. Por tanto, de acuerdo con los anteriores preceptos, y en contestación a la primera pregunta planteada, el IGFEI ya se ha devengado con anterioridad a la adquisición de la consultante, con exención o no, según corresponda, respecto de los gases contenidos en los equipos que adquiere la consultante. Esto deberá estar reflejado en la factura de adquisición de los equipos. Debido a que el IGFEI se ha devengado con anterioridad a la adquisición por la consultante de los gases sujetos al impuesto, no procede la presentación de la autoliquidación a la que hace referencia el apartado quince del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, no teniendo por tanto que cumplimentar en este caso el modelo 587 aprobado mediante la Orden HAP/685/2014, de 29 de abril, por la que se aprueba el modelo 587 "Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero. Autoliquidación", y se establece la forma y procedimiento para su presentación (BOE de 1 de mayo).
Por otra parte, el apartado catorce del artículo 5 de la Ley 16/2003, de 29 de octubre, dispone que:
“1. En las autoliquidaciones correspondientes a cada uno de los periodos de liquidación, y en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, los contribuyentes podrán deducir las cuotas del Impuesto pagado respecto de los gases fluorados de efecto invernadero que acrediten haber entregado a los gestores de residuos reconocidos por la Administración pública competente, a los efectos de su destrucción, reciclado o regeneración conforme a los controles y documentación requeridos por la legislación sectorial de residuos.
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2. Los consumidores finales de gases fluorados de efecto invernadero que hayan soportado el Impuesto y hubiesen tenido derecho a la aplicación de las exenciones previstas en el apartado siete o acrediten haber entregado gases fluorados de efecto invernadero a los gestores de residuos reconocidos por la Administración pública competente, a los efectos de su destrucción, reciclado o regeneración conforme a los controles y documentación requeridos por la legislación sectorial de residuos siempre que no haya sido objeto de deducción previa, podrán solicitar a la Administración tributaria la devolución del mismo, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan”.
A estos efectos, el artículo 18 del Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero establece que: “Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción a la que se refiere el apartado catorce del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, los contribuyentes que:
a) Acrediten haber entregado los gases fluorados de efecto invernadero a los gestores de residuos reconocidos por la Administración pública competente para su destrucción, reciclado o regeneración, mediante el certificado y el documento de control y seguimiento firmados por el gestor de residuos, conforme a lo establecido en la normativa sectorial, o mediante cualquier otro medio de prueba admisible en derecho.
b) Aporten copia u original de la factura en la que conste el importe del impuesto soportado.
El plazo para ejercitar el derecho a la deducción será de cuatro años a partir del momento de la entrega de los gases fluorados de efecto invernadero para su destrucción, reciclado o regeneración al gestor de residuos”.
En la misma línea, el artículo 19 del Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, regula los requisitos que se deben cumplir para obtener la devolución del impuesto. Así dispone que:
“1. Sólo podrán ejercitar el derecho a la devolución por la entrega de gases de efecto invernadero para su destrucción, reciclado o regeneración los consumidores finales que:
a) Acrediten haber entregado los gases fluorados de efecto invernadero a los gestores de residuos reconocidos por la Administración pública competente para su destrucción, reciclado o regeneración, mediante el certificado y el documento de control y seguimiento firmados por el gestor de residuos, conforme a lo establecido en la normativa sectorial, o mediante cualquier otro medio de prueba admisible en derecho.
b) Aporten copia u original de la factura en la que conste el importe del impuesto soportado.
2. La devolución se solicitará, en el lugar y forma que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, a partir de la finalización del cuatrimestre natural en el cual se haya entregado el gas para su destrucción, reciclado o regeneración”.
En contestación segunda cuestión de la consulta y conforme lo señalado anteriormente, la Ley del Impuesto sobre Gases Fluorados de Efecto Invernadero establece como uno de los requisitos básicos para que los contribuyentes o consumidores finales que entregan los gases fluorados de efecto invernadero a los gestores de residuos para su destrucción, reciclado o regeneración puedan ejercitar el derecho a la devolución o deducción del impuesto soportado, que aporten un certificado y el documento de control y seguimiento firmados por el gestor de residuos.
A efectos del seguimiento, hay que destacar que el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre Gases Fluorados de Efecto Invernadero establece que:
“Los gestores de residuos deberán llevar un libro registro en el que conste la cantidad de gases fluorados recibidos, expresada en kilogramos, el epígrafe que les corresponda, de acuerdo con el apartado once del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, el origen y el tratamiento efectuado a cada uno de ellos.
Respecto de los gases reciclados o regenerados resultantes deberá constar la cantidad, expresada en kilogramos, el epígrafe, destino, medio de transporte utilizado y número de referencia del documento de identificación del traslado.
En dicho libro registro efectuarán un recuento de las existencias el último día de cada cuatrimestre natural y, en su caso, regularizarán los saldos contables de las respectivas cuentas. Las diferencias que resulten de los referidos recuentos se regularizarán en el periodo de liquidación correspondiente a la fecha en que el recuento se haya realizado.
No obstante, previa autorización de la oficina gestora, el libro registro al que hace referencia este artículo podrá ser sustituido por el archivo cronológico a que se refiere el artículo 40 de la Ley 22/2011, de 28 de julio, de residuos y suelos contaminados, siempre que contenga la misma información que la requerida para dicho libro registro.
En las entregas de gases que hayan sido reciclados o regenerados deberán emitir un documento que acredite dicha condición”.
Por tanto, el cumplimiento de sus obligaciones fiscales por los gestores de residuos permitirá disponer de un documento de control y seguimiento de los productos sujetos al impuesto, ya que estos están sujetos a una serie de obligaciones, tales como la inscripción en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el establecimiento donde ejerza su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal o la llevanza de un registro de existencias.
No obstante, ante la casuística planteada en la segunda cuestión planteada, cabe destacar que, en el supuesto de que el gestor de residuos final certifique la composición y cantidad de un botellón que está compuesto de fracciones de distintos aparatos, dada la imposibilidad de calcular la cantidad exacta que corresponde a cada fracción, esta se deberá estimar de la forma que resulte más ajustada a la realidad.
De igual forma se procederá en el caso de que el gas de un equipo haya sido manipulado previa entrada en la planta del gestor de residuos intermedio e implique una contaminación del contenido total de la botella, afectando a los proveedores cuyos equipos han formado parte de ese “lote contaminado”.
Por último, en el caso planteado por la consultante de equipos recepcionados que tienen un volumen de gas tan mínimo que no puede realizarse ningún análisis individual, puesto que en este caso no se pueden cumplir los requisitos expuestos a lo largo de esta consulta, se deberá entender como una recepción de equipo sin gas. Por el contrario, si se pudiera realizar el análisis del gas contenido en el equipo, aunque sea mínimo, se tendrá derecho a la devolución del impuesto por este gas, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en la normativa.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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