Mediante el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (BOE de 13 de abril y entrada en vigor el 14 de abril de 2010), fue añadida una disposición adicional vigésima novena en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, relativa a la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual.
Posteriormente, el Real Decreto-ley 5/2011, de 29 de abril, de medidas para la regularización y control del empleo sumergido y fomento de la rehabilitación de viviendas (BOE de 6 de mayo), en su disposición final primera, dio la siguiente nueva redacción a la citada disposición de la LIRPF:
“Disposición adicional vigésima novena. Deducción por obras de mejora en la vivienda.
Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 71.007,20 euros anuales, podrán deducirse el 20 % de las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 5/2011 hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante dicho período en cualquier vivienda de su propiedad o en el edificio en la que ésta se encuentre, siempre que tengan por objeto la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente, la utilización de energías renovables, la seguridad y la estanqueidad, y en particular la sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros, o favorezcan la accesibilidad al edificio o las viviendas, en los términos previstos en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, así como por las obras de instalación de infraestructuras de telecomunicación realizadas durante dicho período que permitan el acceso a Internet y a servicios de televisión digital en la vivienda del contribuyente.
No darán derecho a practicar esta deducción las obras que se realicen en viviendas afectas a una actividad económica, plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y otros elementos análogos.
La base de esta deducción estará constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras. En ningún caso, darán derecho a practicar esta deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero de curso legal.
La base máxima anual de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 53.007,20 euros anuales: 6.750 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 53.007,20 y 71.007,20 euros anuales: 6.750 euros menos el resultado de multiplicar por 0,375 la diferencia entre la base imponible y 53.007,20 euros anuales.
Las cantidades satisfechas en el ejercicio no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción podrán deducirse, con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes.
A tal efecto, cuando concurran cantidades deducibles en el ejercicio con cantidades deducibles procedentes de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de deducción por exceder de la base máxima de deducción, el límite anteriormente indicado será único para el conjunto de tales cantidades, deduciéndose en primer lugar las cantidades correspondientes a años anteriores.
En ningún caso, la base acumulada de la deducción correspondiente a los períodos impositivos en que ésta sea de aplicación podrá exceder de 20.000 euros por vivienda. Cuando concurran varios propietarios con derecho a practicar la deducción respecto de una misma vivienda, el citado límite de 20.000 euros se distribuirá entre los copropietarios en función de su respectivo porcentaje de propiedad en el inmueble.
En ningún caso darán derecho a la aplicación de esta deducción, las cantidades satisfechas por las que el contribuyente practique la deducción por inversión en vivienda habitual a que se refiere el artículo 68.1 de esta ley.
2. El importe de esta deducción se restará de la cuota íntegra estatal después de las deducciones previstas en los apartados 2, 3, 4, 5, 6 y 7 del artículo 68.1 de esta ley.”.
Conforme a ello, en referencia a lo planteado en la presente consulta cabe señalar los siguientes extremos:
a) Uno de los requisitos para que el contribuyente tenga derecho a aplicar la deducción por obras de mejora en la vivienda es que las obras sean realizadas en cualquier vivienda de su propiedad, o en el edificio en el que se encuentre. Cumpliéndose éste, podrá practicarla en función de las cantidades satisfechas dentro de un concreto período de tiempo por obras realizadas durante dicho período, de acuerdo con los términos contenidos en la transcrita disposición adicional vigésima novena de la LIRPF.
Habiendo adquirido el consultante la propiedad de la vivienda ?que ya venía constituyendo su residencia habitual? el 6 de diciembre de 2012, tendrá derecho a practicar la deducción en función de las cantidades que con tal finalidad haya satisfecho entre ese día y el 31 de diciembre del mismo año por las obras realizadas durante ese mismo período de tiempo.
Ahora bien, dado que las obras comenzaron en fecha anterior, cuando no era propietario de la vivienda, y aunque el consultante se hizo cargo del coste global de las obras satisfaciendo la totalidad de su importe, para determinar qué cantidades son susceptibles de integrar la base de deducción habrá que atender al grado de ejecución de la obras, siendo objeto de deducción las cantidades satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras ejecutadas entre el 6 de diciembre de 2012 y su terminación dentro de ese mismo mes. El estado de ejecución de tales obras es una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
b) Dado que la aceptación de herencia, y con ello la de la propiedad de la vivienda en cuestión, se produjo en noviembre de 2013, el consultante no pudo considerar al presentar la autoliquidación por el IRPF correspondiente al ejercicio 2012 la deducción por obras de mejora en la vivienda. Para poder practicar la deducción a la que pudiese tener derecho, el obligado tributario puede presentar una solicitud de rectificación de dicha autoliquidación de conformidad con el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), el cual dispone lo siguiente:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
(…)”. Los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), regulan el procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones.
c) Referente a la determinación de cuáles obras son susceptibles de generar el derecho a la deducción, hay que indicar que éstas, para generar tal derecho, deberán tener por objeto alguno de los señalados en la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF. Al respecto, el artículo 58 del referenciado, en dicha disposición, Real Decreto 2066/2008 establece lo siguiente:
“2. Se considerarán actuaciones para la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente en los edificios y viviendas y la utilización de energías renovables, las siguientes:
a)…
b) Mejora de la envolvente térmica del edificio para reducir su demanda energética, mediante actuaciones como el incremento del aislamiento térmico, la sustitución de carpinterías y acristalamientos de los huecos, u otras, siempre que se demuestre su eficacia energética, considerando factores como la severidad climática y las orientaciones.
c) Cualquier mejora en los sistemas de instalaciones térmicas que incrementen su eficiencia energética o la utilización de energías renovables.
d) Mejora de las instalaciones de suministro e instalación de mecanismos que favorezcan el ahorro de agua y, así como la realización de redes de saneamiento separativas en el edificio que favorezcan la reutilización de las aguas grises en el propio edificio y reduzcan el volumen de vertido al sistema público de alcantarillado.
e) Cuantas otras sirvan para cumplir los parámetros establecidos en los Documentos Básicos del Código Técnico de la Edificación DB-HE de ahorro de energía, DB-HS Salubridad, y DB-HS, protección contra el ruido.
3. Se considerarán actuaciones para garantizar la seguridad y la estanqueidad de los edificios las siguientes:
a) Cualquier intervención sobre los elementos estructurales del edificio tales como muros, pilares, vigas y forjados, incluida la cimentación, que esté destinada a reforzar o consolidar sus deficiencias con objeto de alcanzar una resistencia mecánica, estabilidad, y aptitud al servicio que sean adecuadas al uso del edificio.
b) Las instalaciones eléctricas, con el fin de adaptarlas a la normativa vigente.
c) Cualquier intervención sobre los elementos de la envolvente afectados por humedades, como cubiertas y muros, de forma que se minimice el riesgo de afección al edificio y a sus elementos constructivos y estructurales, por humedades provenientes de precipitaciones atmosféricas, de escorrentías, del terreno o de condensaciones.
4. Se considerarán actuaciones para la mejora de la accesibilidad las actuaciones tendentes a adecuar los edificios de viviendas o las viviendas a la Ley 49/1960, de 21 de junio, sobre Propiedad Horizontal, modificada por la Ley 51/2003, de 2 de diciembre, de igualdad de oportunidades, no discriminación y accesibilidad universal de las personas con discapacidad, a lo regulado en desarrollo del Real Decreto 505/2007, de 20 de abril, por el que se aprueban las condiciones básicas de accesibilidad y no discriminación de las personas con discapacidad para el acceso y utilización de los espacios públicos urbanizados y edificaciones, o a la normativa autonómica en materia de promoción de la accesibilidad. En particular:
(…)
e) Obras de adaptación de las viviendas a las necesidades de personas con discapacidad o de personas mayores de 65 años”.
Conforme a ello, la sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas y otros suministros generarán derecho a la deducción cuando las nuevas instalaciones signifiquen mejorar los estándares de seguridad y habitabilidad precedentes o adecuación a la normativa reglamentaria vigente (como, por ejemplo, reglamento para baja tensión, código técnico de la edificación en lo referente a fontanería y saneamiento. etc.). También, se incluyen en el ámbito objetivo de la deducción cuando se trate de obras dirigidas a una utilización más eficiente del agua.
Por otra parte, las obras de cambios de ventanas (acristalamiento y carpinterías), se incluyen en el ámbito objetivo de la deducción siempre que contribuyan a mejorar el aislamiento de la vivienda respecto a los materiales originales.
En particular se entiende que contribuye a mejorar el aislamiento de la vivienda, en el caso de sustitución de ventanas, cuando se instalen ventanas de doble acristalamiento. Igualmente, en el caso de modificar los perfiles de ventana, cuando los nuevos incorporen rotura de puente térmico. También puede considerarse incluido en el ámbito de la deducción la colocación de una doble ventana, instalando una nueva sobrepuesta a otra existente.
En consecuencia, de las obras referenciadas por el consultante darán derecho a aplicar la deducción, siempre que se cumplan los restantes requisitos establecidos por la normativa, aquellas que constituyen actuaciones para la mejora de la eficiencia energética, de la seguridad y la estanqueidad o de la accesibilidad en los términos señalados.
Lo anterior es una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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