- V1652-15 - 27/05/2015

En relación con el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica (IVPEE) el artículo 10.1 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, BOE de 28, establece que:

“1. Los contribuyentes estarán obligados a autoliquidar el impuesto e ingresar la cuota dentro del mes de noviembre posterior al de devengo del impuesto, de acuerdo con las normas y modelos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. A estos efectos deberán tenerse en cuenta las medidas definitivas de la producción eléctrica.”.

En este sentido, el artículo 7 de la Ley citada señala que:

“1. El período impositivo coincidirá con el año natural, salvo en el supuesto de cese del contribuyente en el ejercicio de la actividad en la instalación, en cuyo caso finalizará el día en que se entienda producido dicho cese.

2. El impuesto se devengará el último día del período impositivo.”.

En consecuencia, la presentación de la autoliquidación y pago del tributo conforme a lo dispuesto en los preceptos anteriores se deberá realizar sin excepción conforme a lo dispuesto en el artículo 10.1 en relación con el artículo 7 de la Ley del Impuesto, es decir, en el mes de noviembre siguiente al devengo.

En el caso de devengo por cese de actividad, si dicho cese se produce antes del mes de noviembre, se debe efectuar la autoliquidación del tributo en el mes de noviembre del año natural del cese.

No obstante lo anterior, si el contribuyente careciera de los datos definitivos para liquidar el impuesto como consecuencia de la falta de suministro en plazo de los datos definitivos de producción por parte del organismo o institución correspondiente del mercado eléctrico, el contribuyente deberá presentar una autoliquidación en base a los datos que provisionalmente obran en su conocimiento y con posterioridad, una vez conocidos los datos definitivos, proceder a la corrección de la primera autoliquidación.

A estos efectos, el contribuyente podrá instar la solicitud de rectificación de la autoliquidación originaria o presentar una autoliquidación complementaria.

En el caso de la solicitud de rectificación, el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), en adelante LGT, establece que:

“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.”.

Por otro lado, en relación a la presentación de autoliquidación complementaria, el artículo 122 de la LGT dispone que:

“1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.

2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.

(…)”.

En concreto, por lo que se refiere a la eventual presentación de la autoliquidación complementaria sin requerimiento previo, dicha presentación generaría, en principio, la obligación de ingreso del recargo por declaración extemporánea a que se refiere el artículo 27 de la LGT que señala en su apartado 1 que:

“1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.”.

No obstante lo anterior, la eventual obligación de ingreso del citado recargo por extemporaneidad, en el caso de presentación de una autoliquidación complementaria en el supuesto concreto de la consulta, debe ser estudiada a la luz del concepto del recargo por extemporaneidad del artículo 27 de la LGT.

Así, el artículo 11 de la LGT dispone que:

“1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

(…)”.

En este sentido, es necesario señalar que no existe una definición del citado recargo por la normativa tributaria. Ahora bien, la doctrina del Tribunal Constitucional (TC), por todas la sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional 276/2000, de 16 de noviembre, realiza una exégesis de dichos recargos a través de las notas esenciales atribuibles a los mismos.

Así, el fundamento de derecho 3 de la citada sentencia señala que:

“Éste es, invariablemente, el criterio que ha venido siguiendo este Tribunal en los casos en los que ha tenido que pronunciarse sobre si un determinado acto tenía o no sentido sancionador. Así, en relación a los recargos del 10 por 100, este Tribunal llegó a la conclusión de que los mismos carecían de carácter sancionador al no ser su función represiva (esto es, al no estar diseñados como castigos del ilícito cometido); sino que, además de justificarse -al menos en parte- como resarcimiento inmediato, cumplían una función "coercitiva, disuasoria o de estímulo" semejante a la de las medidas coercitivas respecto al pago de la deuda tributaria, excluyendo, por otra parte, la aplicación de más severas medidas sancionadoras.”

Por tanto, el TC caracteriza los recargos con las siguientes notas:

· No son una sanción.

· Son una medida resarcitoria.

· Tienen una función coercitiva, disuasoria o de estímulo.

Si se centra la cuestión en la última nota, es decir, en el carácter coercitivo, disuasorio o de estímulo del recargo, hay que señalar que dicha nota exige y presupone la existencia de una libre voluntad del contribuyente que pudiendo cumplir presentando la autoliquidación en plazo no presenta dicha autoliquidación en plazo, presentándola con posterioridad al mismo sin requerimiento previo. De modo que dicha actuación genera ex lege la obligación de pago del recargo.

Por tanto, a sensu contrario, si no existe esa voluntad libre del contribuyente que pudiendo presentar la autoliquidación en plazo no la presenta, no se cumpliría el requisito previo para la obligación de pago del recargo por extemporaneidad.

En este punto, es necesario recordar que el sector eléctrico es un mercado regulado por la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico (BOE de 27 de diciembre) y su normativa de desarrollo. El artículo 28 de dicha Ley respecto de la gestión económica y técnica del sistema eléctrico señala que:

“Para asegurar el correcto funcionamiento del sistema eléctrico dentro del marco que establece esta ley, corresponde respectivamente, al operador del mercado y al operador del sistema asumir las funciones necesarias para realizar la gestión económica referida al eficaz desarrollo del mercado de producción de electricidad y la garantía de la gestión técnica del sistema eléctrico, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en este título.”.

En este sentido, el operador del mercado y el operador del sistema se regulan, respectivamente, en los artículos 29 y 30 de la Ley del Sector Eléctrico. El párrafo h) del apartado 2 del artículo 29 dispone que:

“2. Serán funciones del operador del mercado las siguientes:

h) Liquidar y comunicar los pagos y cobros que deberán realizarse en virtud de los precios de la energía resultantes de las casaciones y aquellos otros costes que reglamentariamente se determinen.”.

Por su parte, en relación con el operador del sistema, las letras m) y n) del apartado 2 del artículo 30 establecen:

“m) Liquidar y comunicar los pagos y cobros relacionados con la garantía de suministro incluyendo entre ellos los servicios de ajuste del sistema y la disponibilidad de unidades de producción en cada período de programación.

n) Liquidar los pagos y cobros relacionados con los desvíos efectivos de las unidades de producción y de consumo en cada período de programación.”.

A la vista de lo anterior, la comunicación y liquidación de los pagos se deben efectuar legalmente por el operador del mercado y el operador del sistema de acuerdo con las disposiciones mencionadas de la Ley del Sector Eléctrico.

Asimismo, el artículo 30 del Real Decreto 661/2007, de 25 de mayo, por el que se regula la actividad de producción de energía eléctrica en régimen especial, BOE de 26 de mayo, ya derogado, respecto a la liquidación de tarifas reguladas, primas y complementos disponía que:

“1. Las instalaciones que hayan elegido la opción a) del artículo 24.1 liquidarán con la Comisión Nacional de Energía, bien directamente, o bien a través de su representante, la cuantía correspondiente, a la diferencia entre la energía neta efectivamente producida, valorada al precio de la tarifa regulada que le corresponda y la liquidación realizada por el operador del mercado y el operador del sistema, así como los complementos correspondientes, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 34 de este real decreto.

2. Las instalaciones que hayan elegido la opción b) del artículo 24.1 recibirán de la Comisión Nacional de Energía, bien directamente, o bien a través de su representante, la cuantía correspondiente a las primas y complementos que le sean de aplicación.

3. Los pagos correspondientes a los conceptos establecidos en los párrafos 1 y 2 anteriores podrán ser gestionados, a través de un tercero previa autorización por parte de la Secretaría General de Energía del Ministerio de Industria, Turismo y Comercio, que deberá ser independiente de las actividades de generación y distribución y ser designado conforme a la legislación de contratos de las Administraciones Públicas.

4. Los importes correspondientes a estos conceptos se someterán al correspondiente proceso de liquidación por la Comisión Nacional de Energía, de acuerdo con lo establecido en el Real Decreto 2017/1997, de 26 de diciembre, por el que se organiza y regula el procedimiento de liquidación de los costes de transporte, distribución y comercialización a tarifa, de los costes permanentes del sistema y de los costes de diversificación y seguridad de abastecimiento.”

Las funciones de la Comisión Nacional de la Energía fueron asumidas por la Comisión Nacional de los Mercados creada por la Ley 3/2013, de 4 de junio, de creación de la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia, BOE de 5 de junio, en virtud de la disposición adicional segunda en relación con las disposiciones transitorias cuarta y octava de dicha Ley. De modo que dichas funciones liquidadoras fueron asumidas por la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia (CNMC). Organismo que debe ser identificado en la actualidad con aquel al que hace referencia el Real Decreto 413/2014, de 6 de junio, por el que se regula la actividad de producción de energía eléctrica a partir de fuentes de energía renovables, cogeneración y residuos, BOE de 10 de junio, que en su artículo 29 señala respecto a las liquidaciones del régimen retributivo específico que:

“1. Los importes correspondientes al régimen retributivo específico regulados en este real decreto se someterán al procedimiento general de liquidaciones previsto en la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, y en su normativa de desarrollo.

Las liquidaciones se realizarán mensualmente por el órgano encargado de las mismas a cuenta de la liquidación de cierre de cada año, sin perjuicio de las regularizaciones posteriores conforme a la normativa de aplicación.

2. Las instalaciones que tengan derecho a la percepción del régimen retributivo específico liquidarán con el órgano competente, bien directamente o bien a través de su representante, la cuantía correspondiente, de acuerdo con lo previsto en este título.

El organismo encargado de la liquidación expedirá mensualmente las correspondientes facturas en nombre y por cuenta de terceros, conforme a la normativa vigente. El importe de dichas facturas se corresponderá con las cantidades efectivamente abonadas a cuenta, una vez tenidas en cuenta la financiación de desviaciones transitorias y ajustes. Asimismo, complementando a las facturas, se remitirá mensualmente documentación con la información acumulada de las cantidades abonadas a cuenta y la previsión de las pendientes en el ejercicio en curso. Finalmente, se emitirá la correspondiente factura recapitulativa de los pagos a cuenta efectivamente abonados en cada ejercicio.

3. El organismo encargado de las liquidaciones podrá designar a un tercero para gestionar los pagos correspondientes a los conceptos establecidos en los apartados anteriores, previa autorización de la Secretaría de Estado de Energía. La empresa autorizada deberá ser independiente de las actividades de generación y distribución y designada conforme a la legislación de contratos del sector público.”.

Por tanto, en el caso objeto de consulta, no concurriría dicha voluntad libre del contribuyente justificadora en última instancia de la eventual aplicación del recargo como medida coercitiva, disuasoria o de estímulo, en la medida en que el contribuyente no hubiese podido presentar la autoliquidación completa y correcta debido a la circunstancia objetiva y exógena de carecer de conocimiento acerca de las medidas definitivas de producción eléctrica, al no habérsele suministrado dichos datos por el Operador del Mercado, Operador del Sistema o por la CNMC entes que legalmente tienen atribuidas las funciones de liquidación y comunicación de los pagos y cobros del sistema.

Ello, en última instancia, constituye una causa de fuerza mayor que justifica la inaplicación del recargo por extemporaneidad del artículo 27 de la LGT en el supuesto objeto de consulta.

Por otro lado, la conclusión anterior es coherente con la doctrina del Tribunal Económico – Administrativo Central. Así, por todas, la resolución de 17 de julio de 2014 (fundamento de derecho segundo) señala que:

“Así las cosas, y en aplicación de lo expuesto en el artículo 1105 del Código Civil , de aplicación supletoria a las obligaciones tributarias conforme lo dispuesto en el artículo 7.2 de la Ley General Tributaria y 1090 del propio Código Civil, podría excluirse el nacimiento de la obligación si el incumplimiento tuviese por causa un caso fortuito o fuerza mayor, (…).

El devengo del recargo por presentación extemporánea sin requerimiento no está condicionado a que se demuestre la culpabilidad o negligencia del obligado tributario, pues no lo prevé la ley ni es una norma de carácter sancionador. En su caso, según ha señalado este TEAC en ocasiones anteriores (00/4063/2010, de 26/04/2011; 00/4732/2011, de 28/11/2013) sólo podría evitar el nacimiento de esta obligación accesoria la concurrencia de caso fortuito o causa de fuerza mayor (…)”.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.