Los impuestos especiales sobre el alcohol y bebidas alcohólicas se encuentran regulados en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE.
Dentro de las disposiciones comunes a todos estos impuestos, el artículo 21.1 de la LIE establece que estará exenta, siempre que se cumplan las condiciones que reglamentariamente se establezcan:
“1. La fabricación e importación de alcohol y de bebidas alcohólicas que se destinen a la producción de vinagre. Se entiende por vinagre el producto clasificado en el código NC 2209.
La aplicación de la exención, en los casos de utilización de alcohol destilado de origen agrícola, queda condicionada a que dicho alcohol lleve incorporado, como marcador, vinagre de alcohol con cumplimento de las condiciones y en los porcentajes exigidos reglamentariamente.”.
En desarrollo de esta disposición, el artículo 53 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), RIE en adelante, establece:
“1. Los establecimientos que se dediquen a la obtención de vinagre a partir de alcohol o bebidas alcohólicas deberán inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente al establecimiento donde se realice el proceso. En el escrito de solicitud indicarán la clase de productos objeto de los impuestos que desean recibir.
(…).”.
En la situación sobre la que se consulta, el elaborador de vinagre se encuentra inscrito en el registro territorial como titular de una fábrica de vinagre, con un código de actividad y del establecimiento (CAE) de clave AX. Se entiende por tanto, que dicho elaborador cumple las obligaciones establecidas en el artículo 53 del Reglamento de los Impuestos Especiales y está autorizado para recibir alcoholes y bebidas alcohólicas con aplicación del beneficio de la exención del impuesto, como materias primas en las fábricas de vinagre para su actividad.
Adicionalmente, dicho elaborador de vinagre necesita elaborar también bebidas fermentadas, como paso previo a la obtención de ciertos vinagres especiales. Ahora bien, la elaboración de una bebida fermentada a partir de frutas o de miel implica obtener un producto objeto del Impuesto sobre el Vino y las Bebidas Fermentadas a partir de productos que no son objeto del impuesto y constituye fabricación, tal como establece el número 18 del artículo 4 de la LIE.
La fabricación de una bebida fermentada deberá efectuarse en una fábrica, de acuerdo con el artículo 15 de la LIE, cuyo apartado 1 establece que “La fabricación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación se realizará en fábricas, en régimen suspensivo.”.
A estos efectos, y en contestación a la consulta, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 13 de la Orden EHA/3482/2007, de 20 de noviembre, por la que se aprueban determinados modelos, se refunden y actualizan diversas normas de gestión en relación con los Impuestos Especiales de Fabricación y con el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos y se modifica la Orden EHA/1308/2005, de 11 de mayo, por la que se aprueba el modelo 380 de declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en operaciones asimiladas a las importaciones, se determinan el lugar, forma y plazo de presentación, así como las condiciones generales y el procedimiento para su presentación por medios telemáticos (BOE de 1 de diciembre de 2007), el elaborador de la bebida fermentada debe solicitar y obtener, un CAE como “elaborador de otras bebidas fermentadas” de clave F1 para elaborar la correspondiente bebida fermentada, como paso previo a la utilización de esta bebida fermentada por el propio productor para la elaboración del vinagre.
Interesa ahora a la consultante que se determine la posibilidad de realizar ambas actividades en las instalaciones de que dispone el elaborador de vinagre y de las bebidas fermentadas.
Así las cosas, en un mismo establecimiento pueden ejercerse distintas actividades, lo que recoge el apartado 1 del artículo 41 del RIE al señalar que “(…) Cuando en un establecimiento se ejerzan distintas actividades, tendrá asignados tantos códigos como actividades se ejerzan en el mismo sin perjuicio de los casos en que el ejercicio conjunto de varias actividades pueda constituir a su vez, una actividad a la que se asigne un código único.” En el supuesto concreto que se consulta, podrá ejercerse conjuntamente la actividad de fábrica de bebidas fermentadas y la de fábrica de vinagre, pero no puede recibirse alcohol o bebidas alcohólicas con aplicación de una exención en virtud del artículo 21.1 de la LIE.
En efecto, el artículo 4.17 de la LIE define fábrica como “el establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.”.
Además, el apartado 5 de este artículo 15 de la LIE establece: “Sin perjuicio de lo establecido en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 10, en el párrafo c) del artículo 22, en el apartado 3 del artículo 40, en el párrafo d) del artículo 52, en el párrafo b) del artículo 62, en aquellos supuestos de reintroducción de productos en el establecimiento de origen que no hayan podido ser entregados al destinatario por causas ajenas al depositario autorizado expedidor y en aquellos casos en los que se produzca el cese de actividad del establecimiento donde los productos se encuentren con aplicación de una exención, no se permitirá la entrada en las fábricas y los depósitos fiscales de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que ya se hubiera devengado el impuesto.”.
Por lo tanto, en un establecimiento inscrito como fábrica de bebidas fermentadas no se permitirá la entrada, salvo por los motivos tasados en el citado artículo 15.5 del RIE, de un alcohol o de unas bebidas alcohólicas que circulan fuera de régimen suspensivo, con devengo del correspondiente impuesto especial y aplicación de una exención.
No obstante lo expuesto, nada se opone a que una fábrica de bebidas fermentadas reciba, en régimen suspensivo, productos objeto de su actividad (actividad que comprende también la transformación de éstos en vinagre) entre los que figurarán el alcohol y las bebidas alcohólicas que el titular de la fábrica precise recibir para elaborar otros vinagres, aquellos distintos de los que elabora a partir de las bebidas fermentadas que fabrica. La elaboración de vinagre en el establecimiento a partir del alcohol y las bebidas alcohólicas recibidas y de las bebidas fermentadas producidas constituirá autoconsumo de los productos objeto del impuesto especial correspondiente.
En efecto, como establece el apartado 3 del artículo 4 de la LIE, el autoconsumo es “El consumo o utilización de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo.”.
Al efectuarse el autoconsumo de las bebidas fermentadas elaboradas, o del alcohol o demás bebidas alcohólicas que permanecen en régimen suspensivo dentro de la fábrica de bebidas fermentadas, se producirá el devengo del correspondiente impuesto (artículo 7.1 de la LIE). Este autoconsumo se produce con aplicación de la exención establecida en el artículo 21.1 de la LIE, por elaboración de vinagre.
Así, en la fábrica de bebidas fermentadas se llevará a cabo otra actividad, la elaboración de vinagre, que requiere autorización de la administración, en virtud de lo establecido en el artículo 21 de la LIE y el 53 del RIE, y esa autorización se materializa atribuyendo a la fábrica de vinagre un CAE de clave AX.
Cabe recordar que las fábricas de vinagre, aun no siendo éste un producto objeto de los impuestos especiales de fabricación, están sometidas al igual que las fábricas de bebidas fermentadas a un control específico por la Intervención de los Impuestos Especiales de Fabricación (artículos 46.2, 48 y, en particular, 53.4 del RIE).
Adicionalmente, en virtud de lo anteriormente expuesto, este Centro Directivo considera que para poder elaborar bebidas fermentadas destinadas a la fabricación de vinagres especiales se precisa inscribir el establecimiento como fábrica de bebidas fermentadas. En esta fábrica se llevará a cabo también la elaboración de vinagre, debidamente autorizada, mediante el autoconsumo de las bebidas fermentadas y aplicación de la exención establecida en el artículo 21.1 de la LIE.
Por otra parte, en relación con la recepción de alcohol que, como materias primas, precisa recibir el titular desde otras fábricas o depósitos fiscales para elaborar otros vinagres, cabe recordar que el artículo 66 del RIE establece:
“Los elaboradores de vino y demás bebidas fermentadas estarán obligados al cumplimiento de las siguientes normas:
1. Las primeras materias entradas en fábrica no podrán tener otro destino que el de su empleo en la elaboración de las bebidas que corresponden a la inscripción en el registro territorial, salvo autorización expresa de la oficina gestora.
(…).”.
Por tanto, previa autorización de la oficina gestora se podrá recibir alcohol y otras bebidas alcohólicas en la fábrica de bebidas fermentadas en régimen suspensivo de impuestos especiales, produciéndose el autoconsumo de los productos alcohólicos al elaborar los correspondientes vinagres con aplicación, en ese momento, de la exención establecida en el artículo 21.1 de la LIE
Este Centro Directivo considera igualmente que el alcohol que se pretenda recibir en régimen suspensivo en la fábrica de bebidas fermentadas para elaborar vinagre debe, para su recepción, seguir el procedimiento establecido en el artículo 53 del RIE.
Finalmente, en la medida en que el alcohol en la fábrica de bebidas fermentadas debe ser marcado con ácido acético, este Centro Directivo considera que el titular del establecimiento elaborador de bebidas fermentadas debe prestar la garantía establecida en el apartado 2.a) del artículo 43 del RIE, donde el importe de la garantía aplicable a la porción de base que corresponda a las salidas de alcohol será del 1,5 por ciento y el importe de la garantía correspondiente, en su caso, a las bebidas alcohólicas que salen del régimen suspensivo mediante su autoconsumo y han sido recibidas para su transformación en vinagre será el establecido, según la clase de bebida, en el apartado 2.b) del artículo 43 del RIE.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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