Hacienda no puede convertir automáticamente una irregularidad contable en fraude: el TEAC pone límites a las sanciones muy graves
Una contabilidad incorrecta no equivale necesariamente a fraude fiscal. Y aunque las irregularidades sean importantes y superen los límites establecidos legalmente, Hacienda no puede utilizarlas automáticamente para imponer las sanciones tributarias más elevadas.
El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) acaba de fijar un criterio de enorme importancia para empresas, autónomos y asesores fiscales.
En su Resolución de 22 de septiembre de 2026, RG 00/51115/2026, dictada en unificación de criterio, establece que para calificar una infracción tributaria como muy grave por utilización de medios fraudulentos mediante anomalías contables, la Administración debe motivar la existencia de un ánimo fraudulento específico.
No basta con detectar errores contables. Tampoco basta con demostrar que esos errores tienen una incidencia económica elevada.
La diferencia puede representar miles de euros en sanciones.
El problema: cuando Hacienda confunde una irregularidad con un fraude
La Ley General Tributaria distingue entre infracciones leves, graves y muy graves.
Esta clasificación no es meramente formal.
Determina directamente el importe de las sanciones que pueden imponerse al contribuyente.
En las infracciones por dejar de ingresar una deuda tributaria, reguladas en el artículo 191 LGT, las sanciones pueden alcanzar los siguientes porcentajes:
| Calificación | Sanción |
|---|---|
| Leve | 50 % de la cantidad no ingresada |
| Grave | Entre el 50 % y el 100 % |
| Muy grave | Entre el 100 % y el 150 % |
Por tanto, calificar una conducta como muy grave puede multiplicar considerablemente la sanción.
El problema surge cuando Hacienda detecta irregularidades contables importantes y considera que, por su propia magnitud, constituyen medios fraudulentos.
El TEAC acaba de establecer que ese razonamiento, por sí solo, no es suficiente.
¿Qué dice exactamente la Ley General Tributaria?
El artículo 184.3.a) LGT regula las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros tributarios.
Entre los supuestos legalmente previstos se encuentran:
-
El incumplimiento absoluto de la obligación de llevar contabilidad o libros y registros.
-
La llevanza de contabilidades distintas que dificulten conocer la verdadera situación de la empresa.
-
La llevanza incorrecta de libros o registros mediante falsedad de asientos, omisión de operaciones o contabilización en cuentas incorrectas que altere su consideración fiscal.
En este último supuesto, la ley exige que la incidencia de la llevanza incorrecta represente un porcentaje superior al 50 % de la base de la sanción.
Pero aquí aparece la cuestión fundamental:
¿Superar ese 50 % permite concluir automáticamente que existe fraude?
El TEAC responde que no.
El nuevo criterio del TEAC: Hacienda debe acreditar algo más
La Resolución de 22 de septiembre de 2026 analiza precisamente cómo debe aplicarse el artículo 184.3.a).3.º LGT.
El Tribunal establece que no basta con comprobar que existen irregularidades contables de las previstas legalmente y que superan el porcentaje exigido.
La Administración debe justificar también que concurre un ánimo fraudulento específico.
Esta exigencia introduce una distinción fundamental:
Una cosa es que la contabilidad sea incorrecta y otra que se haya utilizado deliberadamente como instrumento de fraude fiscal.
La Administración no puede limitarse a describir la irregularidad, calcular su incidencia y concluir automáticamente que existe una infracción muy grave.
Debe explicar por qué las circunstancias del caso permiten atribuir a la conducta ese componente fraudulento específico.
Y esa explicación debe figurar suficientemente motivada en el procedimiento sancionador.
Un ejemplo: una sanción que puede pasar de 50.000 a 150.000 euros
Imaginemos una sociedad sometida a una inspección del Impuesto sobre Sociedades.
La AEAT detecta irregularidades contables y practica una liquidación de la que resulta una deuda adicional de:
100.000 euros.
Supongamos que concurren los requisitos para apreciar una infracción tributaria y que las irregularidades contables superan el umbral legal del 50 %.
La Inspección considera que se han utilizado medios fraudulentos y califica la infracción como muy grave.
El resultado económico, antes de posibles reducciones, sería el siguiente:
| Calificación | Sanción sobre 100.000 € |
|---|---|
| Grave, mínimo legal | 50.000 € |
| Muy grave, mínimo legal | 100.000 € |
| Muy grave, máximo legal | 150.000 € |
La diferencia puede llegar a 100.000 euros, dependiendo de la calificación y graduación aplicables.
Con el criterio del TEAC, Hacienda no puede justificar la sanción muy grave únicamente porque la incidencia de las irregularidades contables supere el 50 %.
Debe motivar además la existencia del ánimo fraudulento específico.
Si no lo hace, la calificación como muy grave por ese concreto medio fraudulento puede resultar jurídicamente improcedente.
Naturalmente, ello no significa que la infracción desaparezca automáticamente ni que deba imponerse necesariamente la sanción mínima por infracción grave.
La calificación definitiva dependerá de las circunstancias acreditadas y de las restantes previsiones legales.
¿Qué diferencia existe entre negligencia y fraude?
Esta es una de las cuestiones más importantes del Derecho tributario sancionador.
El artículo 183 LGT establece que pueden constituir infracción tributaria tanto las conductas dolosas como las culposas, incluso cuando exista cualquier grado de negligencia.
Por tanto, no es necesario acreditar una intención deliberada de defraudar para imponer determinadas sanciones tributarias.
Una conducta negligente puede ser sancionable.
Pero cuando la Administración pretende aplicar una calificación agravada basada en la utilización de medios fraudulentos por irregularidades contables, el TEAC exige una motivación adicional.
No basta con demostrar que el contribuyente actuó incorrectamente.
Tampoco basta con afirmar que debía conocer sus obligaciones fiscales.
Debe justificarse el elemento fraudulento específico exigido para aplicar esa calificación.
Esta distinción impide equiparar automáticamente tres situaciones diferentes:
Error contable. Puede existir una contabilización incorrecta sin que necesariamente concurra una infracción tributaria sancionable.
Conducta negligente sancionable. Puede existir una infracción por incumplimiento culpable de las obligaciones fiscales, sin que ello implique necesariamente utilización de medios fraudulentos.
Conducta fraudulenta. Puede concurrir una utilización deliberada de la contabilidad como instrumento para alterar la realidad fiscal, siempre que esa conclusión esté suficientemente acreditada y motivada.
El TEAC exige que Hacienda no confunda estos planos.
La importancia de la motivación del acuerdo sancionador
La resolución tiene una consecuencia práctica inmediata.
En cualquier procedimiento sancionador en el que Hacienda invoque medios fraudulentos por anomalías contables, conviene examinar cuidadosamente el acuerdo sancionador.
Especialmente cuando la Administración se limita a señalar:
-
Que existen operaciones omitidas.
-
Que determinados ingresos o gastos se contabilizaron incorrectamente.
-
Que las irregularidades alteraron el resultado fiscal.
-
Que su incidencia supera el 50 % de la base de la sanción.
Todos estos elementos pueden ser relevantes.
Pero, conforme al nuevo criterio, no sustituyen por sí solos la obligación de motivar el ánimo fraudulento específico.
La Administración deberá razonar qué circunstancias acreditadas permiten concluir que las irregularidades responden a una utilización fraudulenta de la contabilidad.
No se trata de exigir una confesión del contribuyente.
El elemento fraudulento puede acreditarse mediante pruebas directas o indicios suficientemente sólidos.
Lo que no puede hacerse es presumirlo automáticamente a partir de la mera concurrencia de las irregularidades y del porcentaje legal.
¿Puede anularse una sanción aunque la liquidación tributaria sea correcta?
Sí, pueden producirse situaciones en las que la liquidación tributaria sea jurídicamente procedente y, sin embargo, la sanción no lo sea.
Son cuestiones distintas.
La liquidación determina la deuda tributaria que corresponde ingresar.
La sanción exige, además, que concurran los elementos objetivos y subjetivos de una infracción tributaria y que su calificación esté suficientemente justificada.
Por tanto, un contribuyente puede tener que pagar una regularización tributaria y, al mismo tiempo, disponer de argumentos jurídicos para discutir la sanción.
Incluso puede ocurrir que exista una conducta sancionable, pero que la Administración haya aplicado incorrectamente la calificación de muy grave.
El hecho de que Hacienda tenga razón al liquidar un impuesto no significa que necesariamente tenga razón al imponer la sanción más elevada.
¿Qué sucede con las sanciones que ya están recurridas?
La resolución resulta especialmente interesante para procedimientos sancionadores todavía abiertos.
Cuando se discuta una sanción muy grave basada en irregularidades contables, deberá comprobarse si la Administración ha motivado adecuadamente el ánimo fraudulento específico.
Si no lo ha hecho, el criterio del TEAC puede proporcionar un argumento relevante para impugnar esa calificación.
Esto puede tener consecuencias en reclamaciones económico-administrativas y procedimientos judiciales pendientes.
Sin embargo, la resolución no supone la anulación automática de sanciones firmes.
Tampoco permite afirmar que todas las sanciones muy graves basadas en anomalías contables sean improcedentes.
Cada expediente requiere examinar los hechos, la prueba disponible, la motivación administrativa y la concreta causa legal de agravación aplicada.
Una resolución con especial relevancia: unificación de criterio
Existe otro aspecto que refuerza la importancia de esta novedad.
No estamos ante una simple resolución aislada del TEAC.
La resolución RG 00/51115/2026 ha sido dictada en un procedimiento extraordinario de unificación de criterio.
Esto significa que su doctrina tiene una especial trascendencia para la actuación de los órganos económico-administrativos y de aplicación de los tributos, conforme al artículo 242 LGT.
El criterio establece una exigencia clara:
La Administración debe justificar tanto las irregularidades contables que cumplen los requisitos legales como el ánimo fraudulento específico que permite calificarlas como medios fraudulentos.
Por tanto, estamos ante una doctrina relevante para la práctica administrativa sancionadora.
¿Qué deberían revisar empresas y asesores fiscales?
A partir de esta resolución, los expedientes sancionadores por infracciones muy graves merecen una revisión especialmente cuidadosa.
En particular, cuando Hacienda haya utilizado la contabilidad incorrecta como fundamento de la existencia de medios fraudulentos.
La revisión debería distinguir cuatro cuestiones:
Primera: si las irregularidades contables realmente encajan en alguno de los supuestos previstos en el artículo 184.3.a) LGT.
Segunda: si se ha calculado correctamente su incidencia y, cuando corresponda, se supera el umbral legal del 50 %.
Tercera: si existe una motivación suficiente de la culpabilidad del contribuyente.
Cuarta: si se ha motivado específicamente el ánimo fraudulento que justifica la calificación agravada.
Este último elemento es precisamente el que adquiere especial importancia con la resolución del TEAC.
Además, antes de recurrir una sanción conviene analizar el efecto que la impugnación puede tener sobre las reducciones legalmente aplicables, especialmente las previstas en el artículo 188 LGT.
Conclusión: Hacienda debe demostrar el fraude, no presumirlo
La Resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2026, RG 00/51115/2026, introduce un criterio de enorme importancia para el Derecho tributario sancionador.
Una contabilidad incorrecta puede justificar una regularización.
También puede constituir una infracción tributaria sancionable cuando concurran los requisitos legales.
Pero no permite calificar automáticamente la infracción como muy grave por utilización de medios fraudulentos.
Cuando se aplica el artículo 184.3.a).3.º LGT, la Administración debe motivar algo más que la existencia de irregularidades contables y su incidencia económica.
Debe justificar el ánimo fraudulento específico.
La diferencia es fundamental.
Porque en materia sancionadora no basta con demostrar que el contribuyente se equivocó o incumplió sus obligaciones.
Para imponer una sanción agravada por fraude contable, Hacienda debe justificar por qué la conducta merece precisamente esa calificación.
Y esa exigencia puede marcar la diferencia entre una sanción grave y otra muy grave, con consecuencias económicas extraordinariamente importantes para empresas y contribuyentes.
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