La consultante es una entidad residente en la República de Corea que ha transmitido la totalidad de su participación en una sociedad española, de la que era socia única. Por tanto, será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República de Corea para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, firmado en Seúl el 17 de enero de 1994 (BOE de 15 de diciembre de 1994). Dicho Convenio establece en su artículo 13, relativo a ganancias de capital, lo siguiente:
“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos en una sociedad u otra persona jurídica cuyo activo consista, directa o indirectamente, principalmente en bienes inmuebles situados en un Estado contratante pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde los bienes inmuebles estén situados.
3. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones u otros derechos, distintos de los mencionados en el apartado 2 de este artículo, en una sociedad u otra persona jurídica residente de un Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese Estado contratante si el perceptor de las ganancias hubiera detentado durante el período de los doce meses precedentes a la enajenación, una participación, directa o indirecta, de, al menos, el 25 por 100 del capital de dicha sociedad o persona jurídica. Sin embargo, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por 100 de las ganancias mencionadas en este apartado.
4. Las ganancias, distintas de las mencionadas en los apartados 2 y 3, derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante, o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante para la prestación de servicios personales independientes, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación de dicho establecimiento permanente (solo o con el conjunto de la empresa) o de dicha base fija, pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante.
5. Las ganancias derivadas de la enajenación de buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, o de bienes muebles afectos a la explotación de tales buques o aeronaves, sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que la empresa sea residente.
6. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes distintos de los mencionados en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 de este artículo sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que el transmitente sea residente.”
De acuerdo con el apartado 2 del citado artículo, las ganancias derivadas de la enajenación de acciones en una sociedad residente en España, cuyo activo consista, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en España podrán someterse a imposición en España. A este respecto, el artículo 6 del Convenio hispano-coreano, en su apartado 2, señala en relación al concepto de bienes inmuebles, lo siguiente:
“2. La expresión “bienes inmuebles” tendrá el significado que le atribuya el Derecho del Estado contratante en que los bienes en cuestión estén situados. Dicha expresión comprenderá en todo caso los accesorios, el ganado y equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que se apliquen las disposiciones de Derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y el derecho a percibir pagos variables o fijos por la explotación, o la concesión de la explotación, de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques y aeronaves no tendrán la consideración de bienes inmuebles.”
Por tanto, a efectos de definir bien inmueble, el Convenio hispano-coreano establece una remisión a la normativa interna del Estado en el que se encuentre situado el bien inmueble (España, en este caso) indicando, a su vez, un contenido mínimo y ciertas exclusiones.
A este respecto, el artículo 334 del Código Civil establece lo siguiente:
“Son bienes inmuebles:
1.º Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo.
2.º Los árboles y plantas y los frutos pendientes, mientras estuvieren unidos a la tierra o formaren parte integrante de un inmueble.
3.º Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto.
4.º Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo.
5.º Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma.
6.º Los viveros de animales, palomares, colmenas, estanques de peces o criaderos análogos, cuando el propietario los haya colocado o los conserve con el propósito de mantenerlos unidos a la finca, y formando parte de ella de un modo permanente.
7.º Los abonos destinados al cultivo de una heredad, que estén en las tierras donde hayan de utilizarse.
8.º Las minas, canteras y escoriales, mientras su materia permanece unida al yacimiento, y las aguas vivas o estancadas.
9.º Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes, estén destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un río, lago o costa.
10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles.”
De acuerdo con el escrito de la consulta, la sociedad española ha resultado adjudicataria de una concesión de dominio público para la ocupación, construcción y explotación de una instalación portuaria. La concesión de dominio público recae sobre un terreno (el dominio público portuario), calificado de bien inmueble de acuerdo con el artículo 334 del Código Civil. Por tanto, dicha concesión es un derecho de naturaleza real puesto que es ejercitable erga omnes, otorga un poder inmediato sobre la cosa sobre la que recae y se consolida por su ejercicio. En consecuencia, en la medida en que la concesión de dominio público es un derecho real sobre bien inmueble, constituye un bien inmueble de conformidad con la normativa civil española y, por extensión, también a efectos del artículo 6, apartado 2, del Convenio hispano-coreano.
En consecuencia, dado que del escrito de la consulta se deduce que el activo de la entidad española está constituido, principalmente, por dicha concesión de dominio público, calificada como bien inmueble a efectos del Convenio hispano–coreano, será de aplicación el artículo 13.2 del Convenio, pudiendo tributar en España la ganancia de capital derivada de la enajenación de las acciones.
A este respecto, el artículo 13.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo de 2004), en adelante TRLIRNR, establece que se consideran rentas obtenidas en territorio español:
“i) Las ganancias patrimoniales:
1.º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.
2.º Cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español.
3.º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.
Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español.
4.º Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego.”
Del texto de la consulta no se deduce que sea de aplicación ninguna exención prevista en el artículo 14 del TRLIRNR, en consecuencia, la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de las acciones en la sociedad española por parte de la consultante estará sujeta y no exenta en España, siendo el tipo de gravamen aplicable el 19%.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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