La consultante es residente en Francia. Hereda de su padre, residente fiscal en España en el momento de su fallecimiento, el reembolso de un plan de pensiones.
En este caso de fallecimiento de una persona residente en España, si uno de sus herederos resulta ser residente en Francia, resultaría aplicable el Convenio entre España y Francia para evitar la doble imposición y establecer normas de asistencia administrativa recíproca en materia de impuestos sobre la renta e impuestos sobre las herencias, de 8 de enero de 1963 (BOE de 7 de enero de 1964).
De acuerdo con el artículo 34 de dicho Convenio:
“1. Los bienes incorporales de la herencia a los que no sean aplicable los artículos 31 y 32 sólo se someterán a los impuestos sobre las herencias del Estado en el que el causante fuera residente en el momento de su muerte.
2. Para la aplicación del párrafo anterior:
Los valores mobiliarios y los demás créditos se considerarán bienes incorporales.
(…)”
En consecuencia, la herencia de la consultante residente en Francia tributará en España exclusivamente, de acuerdo con la legislación interna española.
El artículo 37 determina, a su vez:
“Los súbditos de cada Estado contratante disfrutarán en el territorio del otro Estado, en lo que se refiere a impuestos sobre las herencias o donaciones, de los mismos beneficios que, en atención a la situación y cargas familiares, ostentan los nacionales de este último Estado”.
Por su parte, el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) establece que:
“1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, “intervivos”.
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
(…)”
Debe precisarse que la referencia al artículo 16.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, debe entenderse referida actualmente al artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) –LIRPF–, que determina lo siguiente:
«Artículo 17. Rendimientos íntegros del trabajo.
(…)
2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
2.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares.
3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.
5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.
6.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados.
7.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.
(…)».
En desarrollo del artículo 3 de la LISD, el artículo 3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de diciembre) –RISD– establece, entre otros, el siguiente supuesto de no sujeción:
«Artículo 3.º Supuestos de no sujeción.
No están sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:
(…)
e) Las cantidades que en concepto de prestaciones se perciban por los beneficiarios de Planes y Fondos de Pensiones o de sus sistemas alternativos, siempre que esté dispuesto que estas prestaciones se integren en la base imponible del Impuesto sobre la Renta del perceptor.
(…)».
Por lo tanto, la percepción por la consultante de un plan de pensiones quedará fuera del ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Dado que la consultante manifiesta ser residente en Francia, ésta será contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, regulado en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo (en adelante TRLIRNR), (BOE del 12 de marzo), por las rentas obtenidas en territorio español. Resulta de aplicación en este caso el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de fecha 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997), debiendo acreditar la residencia fiscal en Francia mediante un certificado de residencia a efectos del Convenio expedido por la autoridad fiscal competente.
En el escrito de consulta no se dice expresamente la naturaleza del fondo de pensiones que va a rescatar, por lo que se van a distinguir dos posibles supuestos, partiendo de la premisa de que no se trata de un fondo de pensiones percibido por razón de servicios prestados a la Administración española:
1. En caso de que se tratase de un fondo de pensiones de un trabajo dependiente en el sector privado.
El Convenio Hispano-Francés, en su artículo 18 dedicado a las pensiones, señala:
“Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 19, las pensiones y demás remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en este Estado.”
Con arreglo a este artículo sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia del perceptor. Por lo que, en este caso, estas rentas no estarían sujetas a tributación en España.
Según los Comentarios al artículo 18 relativo a “la imposición de las pensiones” del Modelo de Convenio de la OCDE, en el que se basan la inmensa mayoría de los Convenios firmados por España, al referirse al ámbito de aplicación del artículo señala en su punto 3 que:
“Los tipos de pagos comprendidos por el artículo no incluyen solamente las pensiones pagadas directamente a antiguos empleados, sino también a otros beneficiarios (v.g. cónyuge supérstite, pareja o hijos del empleado)…”
2. En el caso en que las prestaciones derivadas de un plan de pensiones no se deriven de un empleo anterior ya sea en el sector privado o público, es decir se tratara de un fondo de pensiones realizado por el contribuyente con una o varias entidades de carácter financiero, este tipo de rentas no se tratarían en ningún artículo del Convenio Hispano-Francés de manera expresa, por lo que será de aplicación el artículo 22 “otras rentas”, que señala:
“1. Las rentas de un residente de un Estado contratante, cualquiera que fuese su procedencia, siendo este residente su beneficiario efectivo, y que no estén mencionadas en otros artículos del presente Convenio, sólo pueden someterse a imposición en este Estado.
2. Lo dispuesto en el apartado 1 no se aplica a las rentas, excluidas las que se deriven de bienes definidos como inmuebles en el apartado 2 del artículo 6, cuando el beneficiario de dichas rentas, residente de un Estado contratante, realice en el otro Estado contratante una actividad industrial o comercial por medio de un establecimiento permanente situado en él o preste servicios profesionales por medio de una base fija igualmente situada en él, con los que el derecho o propiedad por los que se pagan las rentas esté vinculado efectivamente. En estos casos, se aplican las disposiciones del artículo 7 o del artículo 14, según proceda.”.
En este supuesto, la competencia para gravar el fondo de pensiones sería del Estado de residencia del contribuyente, es decir Francia.
En consecuencia en base a dicho precepto, la prestación recibida por la consultante residente fiscal en Francia, derivada del plan de pensiones objeto de consulta, no tributará por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes en España, sin perjuicio de su tributación en Francia conforme a su legislación interna.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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