El consultante es una persona física residente en Suiza que es propietario del 33,33% del capital de una sociedad residente en España. El valor de las acciones de la sociedad corresponde en más de 50% a bienes inmuebles situados en España. La empresa se dedica al arrendamiento de bienes inmuebles, contando para ello con una persona con contrato laboral y jornada completa, teniendo la citada actividad carácter de actividad económica.El 18 de febrero de 2020 enajenó la totalidad de las participaciones, habiendo tributado en España por la ganancia patrimonial conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
1) Si la ganancia obtenida por la transmisión de las acciones de la sociedad está sujeta en España.2) Si es posible solicitar la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por entender que no procede la tributación en España.
1) Al caso resulta de aplicación el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza, de 26 de enero de 1967 (BOE de 3 de marzo de 1967), modificado por los protocolos de 29 de junio de 2006 (BOE de 27 de marzo de 2007) y 27 de julio de 2011 (BOE de 11 de junio de 2013).
El artículo 13.3 del Convenio señala:
“3. Las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante de la enajenación de acciones o participaciones, o derechos similares, cuyo valor proceda en más de un 50 por ciento, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado. Lo dispuesto en la frase anterior no será de aplicación:
a) a la enajenación de acciones cotizadas en una Bolsa de Valores suiza o española, o en cualquier otra Bolsa que puedan acordar las autoridades competentes; o
b) a la enajenación de acciones o participaciones de una sociedad si la sociedad utiliza el bien inmueble para su propia actividad industrial”.
El valor de las acciones transmitidas procede en más de un 50% de bienes inmuebles en España.
Se parte de la hipótesis, puesto que no se da ninguna información, de que las acciones no cotizan en ninguna Bolsa de Valores, por lo que no resulta de aplicación la letra a) del artículo 13.3 del Convenio.
Por otro lado, la exclusión contenida en el apartado b) del artículo 13.3 del Convenio debe interpretarse en el sentido de que los bienes inmuebles en cuestión se utilicen en el desarrollo de la actividad industrial de la entidad cuyas acciones, participaciones o derechos similares son transmitidos.
En cuanto a si puede considerarse que los inmuebles de la sociedad se utilizan en su actividad industrial, por destinarse al arrendamiento, el Convenio no dice qué debe entenderse por “actividad industrial”.
El artículo 3.2 del Convenio señala que “para la aplicación del presente Convenio por un Estado contratante, cualquier expresión no definida de otra manera tendrá, a menos que el texto exija una interpretación diferente, el significado que se le atribuya por la legislación de este Estado contratante relativa a los impuestos que son objeto del presente Convenio”.
El artículo 13.3 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE del 12 de marzo de 2004) (en adelante, TRLIRNR), señala que “para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo” (actualmente la referencia debe entenderse hecha a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) (en adelante, LIRPF).
Ni el TRLIRNR ni la LIRPF contienen un concepto de “actividad industrial”. Ante la ausencia de una definición en estas normas, resulta útil el concepto de “actividad industrial” dado en la normativa reguladora del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). Por lo que aquí interesa, el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas (BOE de 29 de septiembre), incluye en su Anexo I una enumeración positiva y ordenada por divisiones y grupos de las diferentes actividades empresariales y de lo que comprende el desarrollo de dichas actividades.
Desde esta óptica de sistematización de la actividad económica, una segunda acotación del concepto “actividad industrial” ha de producirse en el marco de las actividades del IAE, de las que, por tanto, deben extraerse todas las actividades que carezcan de conexión con actividades industriales. Para concretar las que tienen conexión con actividades industriales, se han de citar específicamente las divisiones: 1. Energía y agua, excepto las agrupaciones de producción de energía eléctrica y ello, por imperativo de la norma, 2. Extracción y transformación de minerales no energéticos y productos derivados. Industria química, 3. Industrias transformadoras de los metales: Mecánica de precisión, y 4. Otras industrias manufactureras.
En consecuencia, a efectos de la aplicación de la letra b) del apartado 3 del artículo 13 del Convenio, debe entenderse por “actividad industrial” únicamente las clasificadas en las divisiones 1, 2, 3 y 4 del IAE.
Este criterio ha sido confirmado por la resolución 00-4009-17, de 26 de febrero de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Central.
Teniendo en cuenta esta definición de “actividad industrial”, el arrendamiento de inmuebles no puede considerarse que tenga esta naturaleza (el alquiler de inmuebles se encuadra en la División 8). En consecuencia, la ganancia de capital obtenida en la enajenación de las acciones de la sociedad puede ser gravada en España.
Según el artículo 13.1.i 1º) y 3º) del TRLIRNR, la ganancia patrimonial obtenida por el consultante debe considerarse sujeta en España. Dice este artículo:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes
(…)
i) Las ganancias patrimoniales:
1.º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.
(…)
3.º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.
(…)”
2) Teniendo en cuenta que la ganancia patrimonial obtenida por el consultante está sujeta a tributación en España, no procede solicitar la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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