Fiscalidad Internacional - V0542-15 - 11/02/2015

I) ANTECEDENTES

Acuerdo marco y su posterior modificación.

La entidad consultante aporta como documentación anexa al escrito de consulta, el Acuerdo Marco de 1 de julio de 2012, así como documento aclaratorio del mismo de fecha junio de 2013.

El Acuerdo Marco de 1 de julio de 2012, suscrito entre la entidad consultante (E1), la entidad india (E2) y la empresa cliente inglesa (E4) que pertenece al grupo empresarial (E5), establece lo siguiente:

E2 presta servicios de ingeniería especializada offshore a las sociedades pertenecientes al grupo empresarial E5. Dichos servicios de ingeniería incluyen ingeniería de aplicaciones detalladas, diseños de sistemas ferroviarios de señalización incluyendo diseño de enclavamientos, diseño de equipamiento eléctrico, preparación de datos e ingeniería de configuración y software.

Las sociedades de E5 pueden realizar pedidos a E2 para servicios de ingeniería y/o la entrega de productos o servicios a entregar. Cada pedido formará un contrato independiente entre la empresa de E5 que realice el pedido y E2, y esto se reflejará con la firma de una sociedad de E5 y E2 en la orden de pedido acordada para cada pedido.

En cada caso, E2 prestará sus servicios de ingeniería de acuerdo con este Acuerdo Marco.

E2 nombra a E1 como su legítimo agente para la facturación y cobros en su nombre. Así, E2 acuerda que el pago realizado a E1, de acuerdo con el Acuerdo Marco, liberará totalmente tanto a E4 como a todas las sociedades del grupo empresarial E5, de cualquier obligación (si la hubiese) de realizar dicho pago a E2.

Cualquier modificación de este Acuerdo Marco deberá ser acordada, detallada por escrito y firmada por los representantes autorizados tanto de E2 como de E4 antes de que entre en vigor.

Por otro lado, en junio de 2013, se firmó una modificación del Acuerdo Marco, por la que, entre otros temas, se pretendía, según el escrito de consulta, describir más claramente la responsabilidad de ambas sociedades E1 y E2, incluyendo los siguientes apartados:

“- 1.2. El presente Acuerdo sirve de complemento al Acuerdo Marco y ha sido verificado y suscrito por los representantes debidamente autorizados de las partes. El presente Acuerdo está sujeto a, y deberá interpretarse y aplicarse de acuerdo con, los términos y condiciones del Acuerdo Marco.”

(….).

“- 2. Confirmación de la estructura y las responsabilidades de E1 y E2

2.1. E1 y E2 garantizan y manifiestan, cada una de ellas, a E4 que E1 es una sociedad filial íntegramente participada por E2.

2.2. Las partes acuerdan por la presente que tanto E1 como E2 serán responsables solidarios de la ejecución y el cumplimiento de todas las disposiciones incluidas en el Acuerdo Marco en el que se indique que sean responsabilidad de E1 o E2, o conjuntamente de E1 y E2. Sin perjuicio de la generalidad de la frase anterior, E1 y E2 serán responsables solidarios frente a E4 por todas las actuaciones y obligaciones descritas como obligaciones de E2 en virtud del Acuerdo Marco. “

Escrito de consulta.

Según el escrito de consulta, atendiendo al Acuerdo Marco y sus modificaciones, quedó claro, entre las partes, que las sociedades del grupo empresarial E5 tienen la posibilidad de elegir con qué sociedad del grupo empresarial E3 (E1 o E2) formalizan el contrato individual por cada servicio.

Así, la sociedad española E6 perteneciente al grupo empresarial E5, ha realizado pedidos de servicios directamente a la consultante alemana E1. Según el escrito de consulta, cuando E1 acepta la orden de pedido, se formaliza un contrato independiente entre E1 y E6.

Por su parte, la entidad consultante alemana E1, desde su entrada en el grupo empresarial E3, ha ampliado su oferta de servicios, software y servicios de ingeniería especializada, que le ha permitido hacer frente a las demandas de sus clientes de forma cada vez más eficaz, teniendo cada vez una participación más activa y responsable en la prestación de servicios.

Así, la consultante alemana E1 se hace responsable de los pedidos que recibe y acepta ella misma. Esos pedidos son coordinados y dirigidos, tanto comercial como técnicamente, desde E1, si bien ésta tiene la posibilidad de subcontratar internamente servicios técnicos con la entidad india E2 para el cumplimiento de los servicios y obligaciones a los que se haya comprometido con la firma de aceptación de cada pedido.

Esos servicios, según el escrito de consulta, son facturados por la consultante alemana a la empresa española, con independencia de donde se presten dichos servicios. La empresa española tiene obligación de pagar a la consultante E1 por los servicios recibidos. E1 es responsable del servicio y asume los riesgos de impago. En caso de haber subcontratado servicios con E2, E1 recibirá una factura por los mismos, que deberá pagar con independencia que la empresa española E6 le pague o no los servicios que ha recibido.

Finalmente, según el escrito de consulta, la empresa española E6 pertenece al grupo empresarial E5, y, por tanto, partimos de la hipótesis de que dicha empresa española se rige en cuanto a sus relaciones comerciales con la entidad consultante alemana E1, por lo dispuesto en el Acuerdo Marco de 1 de julio de 2012, y su posterior modificación de junio de 2013.

II) TRIBUTACIÓN

De la información contenida en el escrito de consulta y su documentación anexa parece deducirse que la prestación del servicio de ingeniería sobre el que versa la consulta es un servicio en el que la consultante alemana E1 aplica sus conocimientos especializados para ejecutar el producto, y obtener así un resultado concreto para la otra parte, en este caso, para la sociedad española E6.

Por tanto, en ese caso, respecto a la renta que perciba E1 derivada de dicha prestación de servicios de ingeniería, podría ser de aplicación el artículo 7 del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012) en relación a los “beneficios empresariales”.

De acuerdo con el apartado 1 de dicho precepto, los rendimientos que perciba la entidad consultante alemana E1 por la prestación del servicio de ingeniería, en relación con las órdenes de pedido que formalice con la entidad española E6, sólo podrían someterse a tributación en Alemania, a no ser que E1 realizase toda o parte de su actividad de prestación de servicios, a través de un establecimiento permanente situado en España, ya que, en ese último caso los beneficios de la empresa alemana podrían someterse a imposición en España, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.

El artículo 5 del Convenio Hispano-Alemán establece lo siguiente en cuanto a la definición de “establecimiento permanente”:

“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en particular:

a) las sedes de dirección;

b) las sucursales;

c) las oficinas;

d) las fábricas;

e) los talleres; y

f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.

3. Una obra de construcción o un proyecto de construcción o instalación constituyen un establecimiento permanente únicamente si su duración excede de doce meses.

4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión «establecimiento permanente» no incluye:

a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;

b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;

c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;

d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa;

e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;

f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), con la condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.

5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona, distinta de un agente independiente al que será aplicable el apartado 6, actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.

6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.

7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle una sociedad residente del otro Estado contratante, o esté controlada por esta, o de que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”.

En consecuencia, la entidad consultante podría tener un establecimiento permanente en España por dos vías distintas:

a) por actuar en España mediante un agente que actúe por cuenta de la empresa y ostente y ejerza habitualmente poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa (apartado 5 del artículo 5 del Convenio); o

b) por disponer en España de un lugar fijo de negocios mediante el cual la empresa realiza toda o parte de su actividad (apartado 1 del artículo 5 del Convenio).

Teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 5 del Convenio Hispano-Alemán, se observa que en el escrito de consulta no se da información suficiente que permita saber si la entidad consultante alemana, E1, realiza o no, toda o parte de su actividad de prestación de servicios de ingeniería, a través de un establecimiento permanente situado en España.

Por tanto, en la medida en que la consultante no dispusiera de un establecimiento permanente situado en España y la prestación de servicios a que se refiere el escrito de consulta se lleve a cabo efectivamente por la entidad alemana E1, los citados rendimientos percibidos por la entidad alemana sólo pueden ser sometidos a imposición en Alemania, siempre que E1 sea la beneficiaria efectiva de las rentas procedentes de España. Dichos rendimientos no pueden ser objeto de retención en España, siempre que se acredite la residencia de la empresa consultora perceptora en Alemania mediante el correspondiente certificado de residencia fiscal en el sentido del Convenio expedido por la autoridad fiscal alemana competente.

En dicho supuesto, el pagador quedaría liberado de la obligación de retener cuando se acredite la procedencia de la exención, en virtud del artículo 31.4.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 del artículo 31 del mismo texto refundido.

Finalmente, añadir que se considera que las circunstancias exigidas en el Convenio para determinar si la empresa consultante alemana E1 es o no la beneficiario efectiva de las rentas derivadas de la prestación del servicio de ingeniería, así como para determinar si dicha empresa realiza o no efectivamente el referido servicio, son cuestiones de hecho que deberán ser probadas,

por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.