Fiscalidad Internacional - V0559-15 - 11/02/2015

El consultante manifiesta en el escrito de consulta que tiene su residencia fiscal acreditada en Suiza. Por tanto, se admite que puede acreditar esta circunstancia mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país. De esta forma, resultará de aplicación lo dispuesto en el Convenio entre el Estado Español y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (BOE de 3 de marzo de 1967), así como lo dispuesto en el Protocolo que modifica el Convenio de 26 de abril de 1966 entre España y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 29 de junio de 2006 (BOE de 27 de marzo de 2007), y, por último, lo establecido en el Protocolo entre el Reino de España y la Confederación Suiza que modifica el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio firmado en Berna el 26 de abril de 1966, y su Protocolo, modificados por el Protocolo firmado en Madrid el 29 de junio de 2006, hecho en Madrid el 27 de julio de 2011 (BOE de 11 de junio de 2013).

El consultante plantea dónde deben tributar los posibles dividendos e incrementos de patrimonio que se puedan generar derivados de su cartera de productos financieros y de acciones depositados en España en una entidad financiera con residencia española. Además plantea cuáles son los requisitos de información que han de cumplirse para la correcta cumplimentación de sus obligaciones formales en relación con lo anterior.

I) TRIBUTACIÓN DE DIVIDENDOS

En el caso de dividendos generados por las acciones que el consultante posee en España, en primer lugar se debe analizar si sería de aplicación el artículo 10 del Convenio Hispano-Suizo relativo a la imposición de los dividendos, teniendo en cuenta que el apartado 2 de dicho artículo ha sufrido modificaciones ulteriores, tanto por lo dispuesto en el artículo 1 del Protocolo de 29 de junio de 2006 como por lo dispuesto en el artículo 5 del Protocolo de 27 de julio de 2011.

El artículo 10 del Convenio, según redacción resultante tras las modificaciones realizadas por ambos Protocolos, establece lo siguiente:

“1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este último Estado.

2. a) Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 15 por ciento del importe bruto de los dividendos.

b) No obstante lo dispuesto en el subapartado anterior, el Estado contratante en el que la sociedad que paga los dividendos sea residente considerará exentos los dividendos pagados por esa sociedad a una sociedad cuyo capital esté total o parcialmente dividido en acciones o participaciones y que sea residente del otro Estado contratante, siempre que esta posea directamente al menos el 10 por ciento del capital de la sociedad que paga los dividendos durante al menos un año, y siempre que la sociedad que paga los dividendos esté sujeta y no exenta respecto de los impuestos comprendidos en el artículo 2 del Convenio, y que ninguna de las sociedades sea residente de un tercer Estado en virtud de un convenio para evitar la doble imposición con ese tercer Estado. Ambas sociedades deben revestir la forma de sociedades de capital.

c) No obstante lo dispuesto en el subapartado a), los dividendos pagados a un fondo o plan de pensiones reconocido, residente en un Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado contratante.

3. El término “dividendos” empleado en el presente artículo comprende los rendimientos de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas, de las acciones de fundador o de otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como las rentas de otras participaciones sociales asimiladas a los rendimientos de las acciones por la legislación fiscal del Estado en que resida la sociedad que las distribuya.

4. Las disposiciones de los párrafos 1 y 2 no se aplican si el beneficiario de los dividendos, residente de un Estado contratante, tiene en el otro Estado contratante, del que es residente la sociedad que paga los dividendos, un establecimiento permanente con el que la participación que genere los dividendos esté vinculada efectivamente. En este caso se aplican las disposiciones del artículo siete.

5. Cuando una sociedad residente de un Estado contratante obtiene beneficios o rentas procedentes del otro Estado contratante, este otro Estado no puede exigir ningún impuesto sobre los dividendos pagados por la sociedad a personas que no sean residentes en este último Estado, ni someter los beneficios no distribuidos de la sociedad a un impuesto sobre los mismos, aunque los dividendos pagados o los beneficios no distribuidos consistan, total o parcialmente, en beneficios o rentas procedentes de este otro Estado.”

Por otro lado, en los Comentarios al artículo 10 del Modelo Convenio de la OCDE, en adelante MCOCDE, se establece lo siguiente:

“8. El artículo no trata más que de los dividendos abonados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante. Estas disposiciones no se aplican, pues, a los dividendos pagados por una sociedad residente de un tercer Estado ni a los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un establecimiento permanente que una empresa de dicho Estado posea en el otro Estado contratante (para un examen de estos dos supuestos véanse los párrafos 4 a 6 de los Comentarios al artículo 21).

(…..)

“12. La condición de beneficiario efectivo se incorporó al apartado 2 del artículo 10 para explicar el significado de las palabras “pagados a un residente” tal y como se utilizan en el apartado 1 del artículo. El término establece que el Estado de la fuente no está obligado a renunciar a su derecho a percibir un impuesto sobre unos dividendos por el mero hecho de que dichos ingresos hayan pasado inmediatamente a manos de un residente de un país con el que el Estado de la fuente tiene suscrito un convenio. El concepto “beneficiario efectivo” no se utiliza en su sentido técnico más estricto, sino que debe más bien interpretarse en su contexto y a la luz de los objetivos e intenciones del Convenio, incluyendo la voluntad de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y la elusión fiscales.

12.1 Si un elemento de renta es percibido por un residente de un Estado contratante que actúa en su calidad de agente o de mandatario, sería contradictorio con los objetivos e intenciones del Convenio que el Estado de la fuente concediera una desgravación o una exención fiscal basándose exclusivamente en el estatus de residente de otro Estado contratante del receptor inmediato de la renta. En estas circunstancias el receptor inmediato de la renta merece la consideración de residente, sin que por ello se plantee ningún problema de doble imposición como resultado de su estatus puesto que a efectos fiscales en el Estado de residencia no se considera al receptor como el propietario de la renta. También sería contradictorio con los objetivos e intenciones del Convenio que el Estado de la fuente concediera una desgravación o una exención de impuesto a un residente de un Estado contratante que, sin tener calidad de agente o de mandatario, actúa simplemente como intermediario de otra persona que de hecho es el beneficiario de la renta implicada. Por los motivos expuestos, el informe del Comité de Asuntos Fiscales titulado “Convenios de doble imposición y utilización de sociedades instrumentales” –Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies / Les Conventions prèventives de la double imposition et l’utilisation des societés relais” llega a la conclusión de que una sociedad instrumental no puede ser considerada normalmente como beneficiario efectivo si, pese a ser el propietario de hecho a efectos prácticos, cuenta con poderes muy restringidos que la convierten, con respecto a la renta en cuestión, en un mero fiduciario o administrador que actúa por cuenta de las partes interesadas.

12.2. A reserva de otras condiciones que se establezcan en este artículo, la limitación del impuesto del Estado de la fuente se mantiene cuando un intermediario, por ejemplo un agente u otro mandatario, con sede en un Estado contratante o en un tercer Estado, se interpone entre el acreedor y el deudor, pero el beneficiario efectivo es residente del otro Estado contratante. (El texto del Modelo se modificó en 1995 para aclarar esta cuestión, conforme a la posición sistemática de los Estados miembros). Los Estados que deseen una formulación más explícita podrán dársela en el curso de las negociaciones bilaterales.”

En primer lugar, hay que analizar si es de aplicación en este caso el artículo 10 del referido Convenio.

Según el escrito de consulta, el consultante tiene en España una cartera de productos financieros y de acciones depositada en una entidad financiera con residencia en España. No obstante, en dicho escrito no se precisa si los dividendos derivados de dichas acciones van a ser pagados por una sociedad residente en España o, por el contrario, van a ser pagados por una sociedad residente en un tercer Estado.

Suponiendo en este caso que los dividendos derivados de las referidas acciones sean pagados por una sociedad residente en España, entonces sería de aplicación el artículo 10 del Convenio Hispano-Suizo. En ese caso, de acuerdo con su apartado 1, los dividendos derivados de dichas acciones que pueda percibir el consultante residente fiscal en Suiza, pueden ser sometidas a imposición en Suiza.

Sin embargo, tal como establece la letra a) del apartado 2 del artículo 10 del Convenio, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en España y según la legislación de España, pero si el consultante es el beneficiario efectivo de los dividendos y dado que éste es residente fiscal de Suiza, el impuesto exigido en España no podrá exceder del 15 por ciento del importe bruto de los dividendos.

En el caso de que exista doble imposición, será Suiza como Estado de residencia del perceptor de los dividendos, el Estado que deba eliminar la doble imposición de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 del Convenio Hispano-Suizo, teniendo en cuenta las modificaciones realizadas en dicho artículo por el artículo 4 del Protocolo de 29 de junio de 2006, y siendo finalmente sustituido dicho artículo 23 del Convenio por las disposiciones establecidas en el artículo 7 del Protocolo de 27 de julio de 2011.

Además, hay que tener en cuenta lo establecido en orden de 20 de noviembre de 1968 por la que se regula el procedimiento de aplicación de los artículos 10, 11, y 12 del Convenio Hispano-Suizo para evitar la doble imposición, de 26 de abril de 1966 (Boletín Oficial del Estado de 26 de noviembre de 1968).

“PRIMERO.- Rentas comprendidas en los artículos 10 y 11 del Convenio.

B) RESIDENTES DE SUIZA

5. Las personas o entidades que tengan la condición de residentes de Suiza a tenor de lo establecido en el artículo 4 del Convenio y hayan de percibir dividendos, intereses u otras rentas comprendidas en los artículos 10 y 11 del mismo procedentes de España, podrán pedir a las autoridades fiscales españolas la reducción de los impuestos correspondientes por aplicación de los límites convencionales, utilizando para ello y por cada persona o entidad deudora de las rentas de que se trata, el modelo de formulario que será facilitado por las autoridades fiscales de Suiza.

Un ejemplar de este formulario (el de texto español) será remitido por los interesados residentes de Suiza al hacer efectivas las rentas a la persona o entidad deudora residente de España, bien directamente o bien a través del establecimiento bancario o financiero por medio del cual sean percibidas tales rentas, a fin de que surta los efectos previstos en el apartado siguiente.

6. Las personas o entidades deudoras residentes de España o, en su caso, los establecimientos bancarios encargados de sus servicios financieros, al abonar las rentas a los residentes de Suiza efectuarán la retención del Impuesto sobre las Rentas del Capital a los tipos que corresponda según la legislación española, pero aplicando los límites siguientes:

- Diez por ciento del importe bruto de los dividendos si el beneficiario es una sociedad (excluidas las sociedades de personas) que posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que los abona.

- Quince por ciento del importe bruto de los dividendos en todos los demás casos.

- Diez por ciento del importe de los intereses, salvo en el caso a que se refiere el apartado ocho de esta Orden.

7. Para que la Administración de Tributos aplique respectivamente los límites acabados de indicar en la liquidación que practique será preciso que las personas o entidades deudoras residentes de España acompañen a su declaración reglamentaria (es decir, la de dividendos o intereses) el ejemplar de formulario a que se refiere el apartado cinco anterior.

(….).”

En el escrito de consulta no se menciona si el consultante sería el beneficiario efectivo de los dividendos. Por ello, nos remitimos a las explicaciones contenidas en los párrafos 12, 12.1 y 12.2 de los Comentarios al artículo 10 del MCOCDE, en relación al “beneficiario efectivo”, que ya han sido transcritas anteriormente. Tampoco se menciona si el beneficiario de los dividendos, en caso de que éste resida en Suiza, tiene en España un establecimiento permanente con el que la participación que genere los dividendos esté vinculada efectivamente. En caso de que se diera ese supuesto, de acuerdo con el apartado 4 del artículo 10 del Convenio Hispano-Suizo, no sería de aplicación las disposiciones de los párrafos 1 y 2 de dicho artículo 10, sino que se aplicarían las disposiciones del artículo 7 del referido Convenio.

En caso de que no se dieran las condiciones para aplicar el apartado 4 antes referido, y partiendo del supuesto de que el consultante perceptor de los dividendos es su beneficiario efectivo, de acuerdo con la letra a) de dicho aportado 2, dichos dividendos podrán también ser sometidos a imposición en España. No obstante, en ese supuesto, el impuesto exigido en España no podrá superar el 15 por 100 del importe bruto de los dividendos percibidos.

Dado que el Convenio establece que España puede gravar dichas rentas, la tributación de dichas rentas en territorio español vendrá determinada por la aplicación del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004 (TRLIRNR, en adelante).

En este sentido, el artículo 13 del TRLIRNR establece:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario.

1º Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.

Por tanto, de acuerdo a lo anterior, los dividendos pagados por sociedades residentes en España al consultante residente en Suiza, estarán sujetos a tributación por IRNR en España.

Respecto lo anterior, el consultante, deberá tener en cuenta lo establecido en la Orden de 20 de noviembre de 1968, parte de cuyo texto se acaba de transcribir, ya que en dicha Orden se describe el procedimiento que se debe seguir para que tenga lugar en España la aplicación del límite del 15 por 100 establecido en el Convenio.

En cuanto a la determinación de la base imponible de estos rendimientos, será de aplicación el apartado 1 del artículo 24 del TRLIRNR que establece:

“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho Texto Refundido, ni las reducciones.”

Por otro lado y a pesar de lo establecido en el artículo 25.1 del TRLIRN, en este caso el tipo de gravamen que sería aplicable sería el 15 por ciento, teniendo en cuenta el límite de imposición máximo que fija el Convenio para España, tal como ya se ha explicado anteriormente.

Por último, en relación al modelo de la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, que debe presentar la consultante, éste es el modelo 210 tal como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).

No obstante lo anterior, habrá que tenerse en cuenta lo establecido a este respecto en el apartado 3 del artículo 28 del TRLIRNR que establece lo siguiente:

“3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31.”

II) TRIBUTACIÓN DE LA GANANCIA DE CAPITAL

En el caso de que el consultante enajene la cartera de acciones y de productos financieros que posee en España, será de aplicación lo establecido en el artículo 13 del Convenio Hispano-Suizo relativo a la imposición de las ganancias de capital, teniendo en cuenta que, posteriormente, su apartado 3 fue reemplazado por lo dispuesto en el artículo 6 del Protocolo de 27 de julio de 2011, que a su vez introdujo un apartado 4 a dicho artículo.

“Artículo 13 – Ganancias de capital

1. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el párrafo 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que estén sitos.

2. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante, o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante para la prestación de servicios profesionales, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación del establecimiento permanente (solo o con el conjunto de la empresa) o de la base fija, podrán someterse a imposición en este otro Estado. Sin embargo, las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles mencionados en el párrafo 3 del artículo 22 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante al que, de acuerdo con dicho artículo, corresponde el derecho a gravarlos.

3. Las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante de la enajenación de acciones o participaciones, o derechos similares, cuyo valor proceda en más de un 50 por ciento, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado. Lo dispuesto en la frase anterior no será de aplicación:

a) a la enajenación de acciones cotizadas en una Bolsa de Valores suiza o española, o en cualquier otra Bolsa que puedan acordar las autoridades competentes; o

b) a la enajenación de acciones o participaciones de una sociedad si la sociedad utiliza el bien inmueble para su propia actividad industrial.

4. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2 y 3 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente.”

Al no tratarse en este caso de la enajenación de bienes inmuebles, sino de bienes muebles, de acuerdo con lo establecido en dicho precepto, las ganancias de capital no tributarían en España, salvo en el caso de que el contribuyente se encuentre en alguno de los supuestos establecidos en los párrafos 2 y 3.

No obstante, de los datos extraídos del escrito de consulta no se deduce que pueda ser de aplicación el párrafo 2 ni tampoco que pueda ser de aplicación el párrafo 3 del mismo, dado que esta persona manifiesta que la naturaleza de las acciones sobre las que versa la consulta no radica en ningún tipo de bien inmueble, y que su cartera básicamente está referenciada a títulos de entidades financieras con residencia española.

Por otro lado, de acuerdo con el apartado 4 de dicho precepto, las ganancias derivadas de la venta de acciones y productos financieros en el caso de que no sean de aplicación los párrafos 2 y 3 del referido artículo 13, como ocurre en este caso, sólo pueden someterse a imposición en el Estado en el que resida el transmitente. Por lo tanto, dado que la persona que transmite las acciones y productos financieros es el consultante con residencia fiscal en el Estado suizo, solamente Suiza podrá gravar dichas rentas, que tributarán en dicho país de acuerdo con lo establecido en el Convenio y su legislación interna.

El hecho de que las ganancias obtenidas no estén sometidas a tributación en España, en aplicación del Convenio para evitar la doble imposición, no libera al contribuyente (el consultante vendedor de las acciones) de la obligación de presentar la correspondiente declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 del TRLIRNR, en el lugar, forma y plazos establecidos. Declaración a la que deberá adjuntar un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente de Suiza para la acreditación de que se tiene derecho a la exención (artículo 7.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio -BOE de 5 de agosto de 2004-),

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.