A efectos de determinar la residencia fiscal en España de las personas físicas, el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) (en adelante, LIRPF) establece:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. (…)”
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriores, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas durante todo el periodo impositivo, que coincide con el año natural, sin la posibilidad de fraccionamiento del periodo impositivo por cambio de residencia.
En caso de que, de acuerdo con la ley interna alemana, el consultante fuese considerado también residente fiscal en Alemania, el conflicto de residencia deberá resolverse atendiendo a lo indicado en el artículo 4.2 del Convenio Hispano-Alemán, que dispone lo siguiente:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona físicas sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que se mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo. (…)”
En la medida en que, en virtud de la aplicación de las normas anteriores, se determine que el consultante tiene su residencia fiscal en España, éste será considerado contribuyente del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas y deberá tributar en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde las rentas se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
Si, por el contrario, se determina que el consultante no tiene su residencia fiscal en España, será considerado en España como contribuyente del Impuesto de No Residentes por los rendimientos de fuente española que se puedan gravar en virtud del Convenio Hispano – Alemán.
En cuanto al trabajo realizado por el consultante, no se indica si éste va a trabajar en España mediante el sistema conocido como teletrabajo o si va a trabajar únicamente en Alemania durante visitas esporádicas. En cualquier caso debe atenderse a lo establecido en el artículo 14 del Convenio Hispano – Alemán, que establece lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante, lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición exclusivamente en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un periodo o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y
c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado. (…)”
A este respecto, el párrafo 1 de los Comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE (en adelante, MC OCDE) relativo a la imposición de la renta del trabajo dependiente, a la luz de los cuales se interpreta el citado artículo 14 del Convenio Hispano – Alemán, establecen lo siguiente:
“(…) El citado trabajo se realiza efectivamente en el lugar donde el empleado esté físicamente presente cuando efectúa las actividades por las que se paga dicha renta. Como consecuencia de ese principio, un residente de un Estado contratante que perciba una remuneración, en concepto de un trabajo dependiente, de fuentes situadas en el otro Estado, no puede estar sujeto a imposición en ese otro Estado respecto de dicha retribución por el mero hecho de que los resultados de su trabajo se exploten en ese otro Estado.”
Si se hubiese determinado que el consultante es residente en España y realizase el trabajo para la empresa alemana mediante el sistema de teletrabajo, éste se consideraría realizado en España, de acuerdo con el párrafo 1 de los Comentarios al artículo 15 del MC OCDE anteriormente citado, y sólo podría someterse a imposición en España. Si realizase el trabajo únicamente en Alemania mediante visitas esporádicas, dichos rendimientos podrían tributar también en Alemania por ser el pagador una empresa alemana, correspondiendo a España como Estado de la residencia, la eliminación de la doble imposición conforme al artículo 22 del citado Convenio hispano-alemán.
Si, por el contrario, se hubiese determinado que el consultante es residente en Alemania y realizase el trabajo para la empresa alemana mediante el sistema de teletrabajo en España, las remuneraciones podrían estar sometidas a gravamen únicamente en Alemania de cumplirse con lo establecido en el apartado 2 del Artículo 14 del Convenio hispano – alemán. En caso de que no se cumpliese alguno de estos requisitos, podrían someterse a tributación en ambos Estados, estando sujetas a tributación en España por el Impuesto de la Renta de No Residentes por tratarse de rendimientos derivados de una actividad personal desarrollada en territorio español en virtud del artículo 13.1, letra c, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo) (en adelante TRLIRNR), que establece que se considerarán rentas obtenidas en territorio español:
“Los rendimientos del trabajo:
1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
3.º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.
Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.”
Si el consultante fuese residente en Alemania, según lo indicado anteriormente, y realizase el trabajo únicamente en Alemania mediante visitas esporádicas, dichas rentas podrían ser objeto de gravamen únicamente en Alemania al no considerarse renta de fuente española, conforme a lo anteriormente señalado.
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