Fiscalidad Internacional - V1071-17 - 08/05/2017

Se plantea en el escrito de consulta la tributación correspondiente a la renta obtenida en México por la consultante, una sociedad española, como contraprestación por la realización de unos diseños de ingeniería y posteriores servicios de asistencia y dirección técnica en la construcción de una obra en México. En consecuencia, resulta aplicable lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992. (“Boletín Oficial del Estado” de 27 de octubre de 1994.).

Para determinar la tributación de esas remuneraciones, procede analizar su calificación. Por una parte, el Convenio establece expresamente una definición de canon en su artículo 12.4, en los siguientes términos:

“4. El término “cánones o regalías” empleado en el presente artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas, de una patente, marca de fábrica o de comercio, dibujo o modelo, plano, fórmula o procedimiento secreto, así como por el uso o la concesión de uso de un equipo industrial, comercial o científico, y por las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. El término “cánones” o “regalías” también incluye las ganancias derivadas de la enajenación de los bienes y derechos a que se refiere este párrafo, en la medida en que el monto obtenido por dicha enajenación se determine en función de la productividad o del uso de tales bienes o derechos.”

Respecto a la concesión de licencias de explotación de dibujos, modelos o planos, el comentario 10.2 del artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE (en adelante, MC OCDE) establece que “un pago no puede considerarse efectuado “por el uso o la concesión de uso” de un diseño, modelo o plano cuando se consigne al desarrollo de un diseño, modelo o plano inexistente en ese momento. En tal caso, el pago se efectúa como contraprestación por los servicios conducentes al desarrollo de tal diseño, modelo o plano y, por tanto, estaría comprendido en el artículo 7. Y sería así aun cuando el creador del diseño, modelo o plano (por ej. un arquitecto) retuviera todos los derechos, comprendidos los de su autoría, respecto de dicho diseño, modelo o plano. Sin embargo, cuando el titular de la propiedad intelectual sobre planos previamente desarrollados se limite a otorgar a un tercero el derecho a modificarlos o reproducirlos, sin realizar ningún trabajo ulterior, el pago percibido por dicho propietario en contraprestación por la concesión del derecho de uso de los planos constituiría una regalía”.

Por tanto, únicamente en la medida en que el servicio conducente al desarrollo del diseño de ingeniería se base en la concesión a un tercero del derecho de modificar o reproducir diseños o estudios preexistentes, sin que conlleve la realización de ningún trabajo posterior por parte de la consultante, el pago por dichos servicios constituirá un canon. Sin embargo, del escrito de consulta puede deducirse que, en este caso, no hay cesión del derecho a modificar o a reproducir; lo que se ha contratado es la realización de trabajos de seguimiento de la obra. En consecuencia, no parece que pueda calificarse como un canon. Todo ello, sin perjuicio de que una descripción más detallada de los servicios de diseño y estudios de ingeniería pueda conducir a otra conclusión.

De acuerdo al escrito de consulta, se trata de servicios de asistencia y de dirección técnica. Si se trata de servicios en los que la consultante aplica sus conocimientos especializados para ejecutar una obra y obtener en resultado concreto para la otra parte, su contraprestación quedaría excluida del concepto de canon tal y como está definido en el Convenio y se considerarían incluidos en el artículo 14 del Convenio que dispone, respecto al lugar de tributación de los trabajos independientes, lo siguiente:

“1. Las rentas que un residente de un Estado Contratante obtenga por la prestación de servicios profesionales u otras actividades de naturaleza independiente sólo pueden someterse a imposición en este Estado, salvo en las siguientes circunstancias, en que dichas rentas podrán también ser sometidas a imposición en el otro Estado Contratante:

Cuando dicho residente tenga en el otro Estado Contratante una base fija de la que disponga regularmente para el desempeño de sus actividades; en tal caso, sólo puede someterse a imposición en este otro Estado Contratante la parte de las rentas que sean atribuibles a dicha base fija; o

Cuando su estancia en el otro Estado Contratante sea por un período o períodos que sumen o excedan en total de ciento ochenta y tres días en cualquier período continuo de doce meses; en tal caso, sólo puede someterse a imposición en este otro Estado la parte de la renta obtenida de las actividades desempeñadas por él en ese otro Estado.

2. La expresión “servicios profesionales” comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de los médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, contadores y contables.”

De acuerdo al apartado 2, los servicios de ingeniería se incluyen en el ámbito de este artículo. Y según se indica en el apartado 1, las rentas obtenidas tributarán en España, donde reside quien las obtiene. Pero se podrán someter también a imposición en México solamente si se da alguno de los supuestos de las letras a) y b) de este mismo apartado.

No se dan datos suficientes en el escrito de consulta para determinar si se dispone de base fija en México. A estos efectos, se dispondrá de base fija si tiene a su disposición, por cualquier título, un lugar fijo en el que realice todo o parte de su actividad, incluso si se encuentra en las oficinas de otra empresa, siempre que esté a su disposición, de acuerdo con los Comentarios al artículo 5 del MC OCDE aplicables a este caso.

Del mismo modo, los rendimientos tributarían en México si la estancia en ese país excede de 183 días. No se indica en el escrito de consulta la duración de la prestación de servicios allí realizada.

Por otra parte, el artículo 5 del Convenio también recoge la posibilidad de que exista establecimiento permanente en el siguiente caso:

“3. La expresión “establecimiento permanente” comprende asimismo las obras, la construcción o el proyecto de instalación o montaje de las actividades de inspección relacionadas con ellos, pero sólo cuando tales obras, construcción o actividades continúen durante un período superior a seis meses.”

Si no se cumplieran los requisitos citados para determinar la existencia en México de una base fija o un establecimiento permanente, la contraprestación recibida por esta prestación de servicios sólo podría gravarse en España, no pudiendo soportar ningún tipo de retención en México.

Finalmente, debe señalarse que en caso de que la consultante disponga en México de un establecimiento permanente/base fija, no sería necesario el análisis anterior respecto a los cánones, ya que el artículo 12.5 del Convenio hispano-mexicano establece:

“5. Las disposiciones de los párrafos 1, 2 y 3 no se aplican si el beneficiario efectivo de los cánones o regalías, residente en un Estado Contratante, ejerce o ha ejercido en el otro Estado Contratante de donde proceden los cánones o regalías una actividad industrial o comercial por medio de un establecimiento permanente situado en este otro Estado o presta o ha prestado unos servicios profesionales por medio de una base fija situada en él, con los que el derecho o propiedad por los que se pagan los cánones o regalías estén vinculados efectivamente. En estos casos se aplican las disposiciones del artículo 7 o del artículo 14, según proceda.”

En dicho supuesto, con independencia de su calificación, las rentas atribuidas al establecimiento permanente/base fija, podrían tributar en México, conforme a su normativa interna.

Por último, si se produjera gravamen de alguna de las rentas en México, por calificarse como cánones o por disponer de base fija en ese país, resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 23.1 del Convenio para evitar la doble imposición en los términos siguientes:

“1. En España la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables contenidas en la legislación española, de la siguiente manera:

a)

i) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en México, España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas o el patrimonio de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en México.

ii) Los dividendos pagados a una sociedad residente de España, que sea la beneficiaria efectiva de los mismos, por una sociedad residente en México que no controle directa o indirectamente a una sociedad residente en un tercer Estado, ni sea controlada por una tal sociedad, se considerará que han satisfecho en México un impuesto del 5 por 100 en el supuesto del párrafo 2. a) del artículo 10.

Sin embargo, las deducciones practicadas con arreglo a los subincisos anteriores de este párrafo no podrán exceder de la parte del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en México.

(…)”

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.