Fiscalidad Internacional - V1242-17 - 19/05/2017

Según el escrito de consulta, se pretende constituir una sociedad mercantil de responsabilidad limitada con domicilio social en España, con dos socios que serían una empresa mexicana y una persona física mexicana, ambos residentes en México. El administrador de dicha sociedad sería la persona física mexicana. La actividad principal de la entidad sería la compra de inmuebles urbanos para su posterior arrendamiento.

En primer lugar, se consulta sobre si existe algún inconveniente en que el administrador de dicha sociedad no tenga residencia fiscal en España. Respecto a esta cuestión, no existe ningún impedimento en la legislación española que impida a una persona no residente fiscal en España ser administrador de la entidad constituida en España a que se refiere la consulta.

En concreto, no existe ningún impedimento establecido al respecto, ni en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE del 12 de marzo de 2004, ni en el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992 (BOE de 27 de octubre de 1994), ni en otros posibles Convenios de doble imposición suscritos por España con otros países que, en general, siguen el Modelo de Convenio de la OCDE.

Asimismo, se plantean cuestiones relacionadas con las posibles obligaciones formales de los dos socios de la sociedad mercantil; en concreto, si deben obtener un NIF en España y si la empresa mexicana, socia de la mercantil, debe nombrar un representante en territorio español.

En primer lugar, el artículo 47 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, establece en cuanto a la representación de personas o entidades no residentes se refiere:

"A los efectos de sus relaciones con la Administración tributaria, los obligados tributarios que no residan en España deberán designar un representante con domicilio en territorio español cuando operen en dicho territorio a través de un establecimiento permanente, cuando lo establezca expresamente la normativa tributaria o cuando, por las características de la operación o actividad realizada o por la cuantía de la renta obtenida, así lo requiera la Administración tributaria.

Dicha designación deberá comunicarse a la Administración tributaria en los términos que la normativa del tributo señale.".

Por otro lado, el artículo 10 del TRLIRNR, establece lo siguiente en cuanto a los representantes se refiere:

"1. Los contribuyentes por este Impuesto estarán obligados a nombrar, antes del fin del plazo de declaración de la renta obtenida en España, una persona física o jurídica con residencia en España, para que les represente ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por este Impuesto, cuando operen por mediación de un establecimiento permanente, en los supuestos a que se refieren los artículos 24.2 y 38 de esta Ley o cuando, debido a la cuantía o características de la renta obtenida en territorio español por el contribuyente, así lo requiera la Administración tributaria.

Esta obligación será, asimismo, exigible a las personas o entidades residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la disposición adicional primera de la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, que sean titulares de bienes situados o de derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, excluidos los valores negociados en mercados secundarios oficiales.

El contribuyente, o su representante, estarán obligados a poner en conocimiento de la Administración tributaria el nombramiento, debidamente acreditado, en el plazo de dos meses a partir de la fecha de éste.

La designación se comunicará a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en la que hayan de presentar la declaración por este Impuesto. A la comunicación acompañará la expresa aceptación del representante.

2. En caso de incumplimiento de la obligación de nombramiento que establece el apartado anterior, la Administración tributaria podrá considerar representante del establecimiento permanente o del contribuyente a que se refiere el artículo 5.c) de esta Ley a quien figure como tal en el Registro Mercantil. Si no hubiese representante nombrado o inscrito, o fuera persona distinta de quien esté facultado para contratar en nombre de aquéllos, la Administración tributaria podrá considerar como tal a este último.

En el caso de incumplimiento de la obligación de nombramiento de representante exigible a las personas o entidades residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la disposición adicional primera de la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, la Administración tributaria podrá considerar que su representante es el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes.

3. El incumplimiento de la obligación a que se refiere el apartado 1 se considerará infracción tributaria grave, y la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 2.000 euros.

Cuando se trate de contribuyentes residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la disposición adicional primera de la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, dicha multa ascenderá a 6.000 euros.

La sanción impuesta, de acuerdo con lo previsto en este apartado, se reducirá conforme a lo dispuesto en el artículo 188.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."

En concreto, el artículo 24.2 del TRLINR al que se refiere el apartado 1 del artículo 10 del TRLIRNR establece:

"2. En los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente, la base imponible será igual a la diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos de personal, de aprovisionamiento de materiales incorporados a las obras o trabajos y de suministros, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.".

Por su parte, el artículo 38 del TRLIRNR se refiere a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español.

Además, el artículo 11 del TRLIRNR establece lo siguiente en relación al domicilio fiscal:

"1. Los contribuyentes no residentes en territorio español tendrán su domicilio fiscal, a efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en España:

a) Cuando operen en España a través de establecimiento permanente, en el lugar en que radique la efectiva gestión administrativa y la dirección de sus negocios en España. En el supuesto en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con el criterio anterior, prevalecerá aquel en el que radique el mayor valor del inmovilizado.

b) Cuando obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles, en el domicilio fiscal del representante y, en su defecto, en el lugar de situación del inmueble correspondiente.

c) En los restantes casos, en el domicilio fiscal del representante o, en su defecto, en el del responsable solidario.

2. Cuando no se hubiese designado representante, las notificaciones practicadas en el domicilio fiscal del responsable solidario tendrán el mismo valor y producirán iguales efectos que si se hubieran practicado directamente al contribuyente.

La misma validez, en defecto de designación de representante por parte de personas o entidades residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la disposición adicional primera de la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, y a falta de responsable solidario, tendrán las notificaciones que se puedan practicar en el lugar de situación de cualquiera de los inmuebles de su titularidad.".

Además, el artículo 29 del TRLIRNR, establece en cuanto a las obligaciones formales, lo siguiente:

"1. Los contribuyentes que obtengan rentas de las referidas en el artículo 24.2 estarán obligados a llevar los registros de ingresos y gastos que reglamentariamente se establezcan.

2. Cuando hubieran de practicar retenciones e ingresos a cuenta, estarán obligados a presentar la declaración censal y a llevar los registros de ingresos y gastos que reglamentariamente se determinen.".

Por último, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 106572007, de 27 de julio, en adelante RGAT, establece en los artículos y 8.1.c) y 9.2, que en la declaración de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores del consultante debe señalarse la identidad de su representante. En concreto, en el modelo 036 de alta en el Censo anterior debe consignarse el "En su caso, nombre y apellidos o razón social o denominación completa, con el anagrama, si lo hubiera, número de identificación fiscal, domicilio fiscal y nacionalidad de su representante en España.".

Se plantea en el escrito de consulta si la empresa mexicana residente en México sin establecimiento permanente en España, socia de la entidad mercantil a constituir en España, debe nombrar un representante en territorio español y, en caso de tener que nombrarlo, si podría serlo el otro socio de dicha entidad a constituir en España, que es una persona física mexicana también residente en México.

En primer lugar, y partiendo de la premisa de que la empresa mexicana no reside en territorio español, hay que puntualizar que dado que el artículo 10 del TRLIRNR regula la "representación" para los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante IRNR, precisar en este sentido que el artículo 5.a) del TRLIRNR establece que son contribuyentes por dicho Impuesto: "a) las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

Teniendo en cuenta dicho precepto, respecto a la cuestión que se acaba de plantear, y en cuanto a sus relaciones con la Administración tributaria española se refiere, sólo en el caso de que dicha empresa mexicana no residente en España sea contribuyente del IRNR, y se encuentre en alguno de los supuestos contemplados en el artículo 10 del TRLIRNR, entonces deberá dicha empresa designar un representante con residencia en España.

En tanto no se trate de ninguno de dichos supuestos, la referida empresa mexicana no estará obligada a nombrar representante a estos efectos.

Por otro lado, de acuerdo con el referido artículo 10 del TRLIRNR, el representante podrá ser una persona física o jurídica con residencia en España. Por tanto, en este caso podría ser representante la persona física mexicana, siempre que cumpla la premisa de que tenga su residencia en España.

No obstante, según se indica en el escrito de consulta esta persona es residente en México, sin que en el mismo se aluda a su posible residencia o no en España. Por ello, parece que podría no cumplirse en este caso el requisito exigido de residencia en España y, por tanto, dicha persona no podría ser representante de la citada empresa mexicana.

Por su parte, el artículo 6 del TRLIRNR establece que "la residencia en territorio español se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, y en el artículo 8.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo."

En concreto, el artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, es el equivalente al actual artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).

Respecto a la cuestión de si la empresa mejicana y la persona física mejicana que constituyen la sociedad mercantil deben tener un NIF español, el artículo 18 del RGAT, relativo a la obligación de disponer de un número de identificación fiscal así como su forma de acreditación, establece:

“1. Las personas físicas y jurídicas, así como los obligados tributarios a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.

2. El número de identificación fiscal podrá acreditarse por su titular mediante la exhibición del documento expedido para su constancia por la Administración tributaria, del documento nacional de identidad o del documento oficial en que se asigne el número personal de identificación de extranjero.

3. El cumplimiento de lo dispuesto en los apartados anteriores no exime de la obligación de disponer de otros códigos o claves de identificación adicionales según lo que establezca la normativa propia de cada tributo.”.

En este sentido, el artículo 22 del RGAT, relativo al número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica, dispone:

“1. La Administración Tributaria asignará a las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica un número de identificación fiscal que las identifique, y que será invariable cualesquiera que sean las modificaciones que experimenten aquellas, salvo que cambie su forma jurídica o nacionalidad.

En los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda, la composición del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica incluirá:

a) Información sobre la forma jurídica, si se trata de una entidad española, o, en su caso, el carácter de entidad extranjera o de establecimiento permanente de una entidad no residente en España.

b) Un número aleatorio.

c) Un carácter de control.

2. Cuando una persona jurídica o entidad no residente opere en territorio español mediante establecimientos permanentes que realicen actividades claramente diferenciadas y cuya gestión se lleve de modo separado, cada establecimiento permanente deberá solicitar un número de identificación fiscal distinto del asignado, en su caso, a la persona o entidad no residente.

(…).”.

En el mismo sentido, el artículo 20 del mismo texto reglamentario, relativo al número de identificación fiscal de las personas físicas de nacionalidad extranjera, establece:

“1. Para las personas físicas que carezcan de la nacionalidad española, el número de identificación fiscal será el número de identidad de extranjero que se les asigne o se les facilite de acuerdo con la Ley Orgánica 4/2000, de 11 de enero, sobre derechos y libertades de los extranjeros en España y su integración social, y su normativa de desarrollo.

2. Las personas físicas que carezcan de la nacionalidad española y no dispongan del número de identidad de extranjero, bien de forma transitoria por estar obligados a tenerlo o bien de forma definitiva al no estar obligados a ello, deberán solicitar a la Administración tributaria la asignación de un número de identificación fiscal cuando vayan a realizar operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. Dicho número estará integrado por nueve caracteres con la siguiente composición: una letra inicial, que será la M, destinada a indicar la naturaleza de este número, siete caracteres alfanuméricos y un carácter de verificación alfabético.

En el caso de que no lo soliciten, la Administración tributaria podrá proceder de oficio a darles de alta en el Censo de Obligados Tributarios y a asignarles el número de identificación fiscal que corresponda.”.

Así pues, tanto la entidad mejicana como la persona física mejicana deberán tener un NIF expedido por la Administración Tributaria en tanto en cuanto tengan relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria, o bien, operen en el territorio español mediante un establecimiento permanente (de acuerdo con los datos puestos de manifiesto por el consultante, la empresa mejicana no va a tener establecimiento permanente en España), sin que aparentemente la mera cualidad de socio implique relaciones de naturaleza o trascendencia tributaria.

En consecuencia, y partiendo de la escasa información aportada en el escrito de consulta, los socios constituyentes no necesitarán un NIF expedido por la Administración Tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.