Fiscalidad Internacional - V1277-23 - 16/05/2023

De acuerdo con el escrito presentado, el trabajo del consultante consiste en asesorar legalmente a clientes de su empleador y de otras empresas vinculadas con el empleador, en relación con la compra y venta de inmuebles, así como en contratos de arrendamiento de propiedades comerciales, situándose dichos inmuebles en territorios distintos a España.

En primer lugar, señalar que el artículo 88 de laLey58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, determina el ámbito de las consultas tributarias, en virtud del cual, la consulta debe ser planteada por el obligado tributario. Así:

Artículo 88. Consultas tributarias escritas.

1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.

(…).

En el escrito de consulta se pregunta sobre posibles obligaciones tributarias en España del empleador del consultante, en concreto, por la existencia o no de establecimiento permanente del empleador.

Puesto que se refiere a la tributación de otro contribuyente, el empleador, y la consulta ha sido planteada por el empleado, no se cumple el requisito establecido en la Ley General Tributaria.

En consecuencia, no procede contestar la consulta en los términos en los que está planteada, sino exclusivamente en cuanto se refiera a la tributación del empleado.

Para determinar la tributación del empleado, el consultante, se debe establecer la residencia fiscal.

La normativa para definir la residencia fiscal en España de las personas físicas es el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) (en adelante, LIRPF) que establece:

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal (hoy jurisdicción no cooperativa), la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. (…)

En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriores, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas durante todo el periodo impositivo, que coincide con el año natural, sin la posibilidad de fraccionamiento del periodo impositivo por cambio de residencia.

En caso de que, de acuerdo con la ley interna del Reino Unido, el consultante fuese considerado también residente fiscal en el Reino Unido, el conflicto de residencia deberá resolverse atendiendo a lo indicado en el artículo 4.2 del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013. (BOE de 15 de mayo de 2014), en adelante, el Convenio, que dispone lo siguiente:

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

Si en virtud de la aplicación de las normas anteriores, se determinase que el consultante tiene su residencia fiscal en España, será considerado contribuyente del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas y deberá tributar en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde las rentas se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de lo dispuesto en tratados o Convenios internacionales que resulten aplicables.

En el presente caso, el consultante indica que tiene la intención de vivir en España más de 183 días del año, en donde continuaría desarrollando su trabajo –desde su domicilio particular- para su empleador británico, por lo que su permanencia en territorio español más de 183 días dentro del año natural determinará que sea considerado residente fiscal en España en el período impositivo correspondiente. Como se ha indicado, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

Se indica en el escrito, que el consultante va a trabajar en España mediante el sistema conocido como teletrabajo por lo que debe atenderse a lo establecido en el artículo 14 del Convenio Hispano – británico, que establece lo siguiente:

Artículo 14 Rentas del trabajo

1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante pueden someterse exclusivamente a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:

a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y

b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y

c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.

(…)

De la regla general de tributación contemplada en el apartado 1 del artículo, se deriva que los salarios percibidos por el consultante solo podrán ser sometidos a tributación en España, a no ser que el empleo se ejerciese también en el Reino Unido, en cuyo caso también podría someterse a tributación en dicho país, siempre y cuando no se cumplan las condiciones establecidas en el apartado 2.

A este respecto, el párrafo 1 de los Comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE, versión 2017 (en adelante MCOCDE) relativo a la imposición de la renta del trabajo dependiente, a la luz de los cuales se interpreta el citado artículo 15 del Convenio, recoge lo siguiente:

(…) El citado trabajo se realiza efectivamente en el lugar donde el empleado esté físicamente presente cuando efectúa las actividades por las que se paga dicha renta. Como consecuencia de ese principio, un residente de un Estado contratante que perciba una remuneración, en concepto de un trabajo dependiente, de fuentes situadas en el otro Estado, no puede estar sujeto a imposición en ese otro Estado respecto de dicha retribución por el mero hecho de que los resultados de su trabajo se exploten en ese otro Estado.

Si parte del trabajo se realizara en el Reino Unido, se produciría tributación compartida por las cantidades que proporcionalmente correspondan a esos trabajos, siempre y cuando no se cumplan las condiciones establecidas en el apartado 2, y resultará aplicable el artículo 22.1 del Convenio, que regula la forma de evitar la doble imposición en España:

1. En España, la doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o de acuerdo con las siguientes disposiciones, de conformidad con la legislación interna española:

a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en el Reino Unido, España permitirá:

(i) la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el Reino Unido; (…)

Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente a la renta o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en el Reino Unido.

En cuanto a las obligaciones de retención de la empresa británica a cuenta del impuesto sobre la renta de las personas físicas español, regulado en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, “LIRPF”), el artículo 99 de la LIRPF indica en su apartado 2 que:

2. Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan. Estarán sujetos a las mismas obligaciones los contribuyentes por este impuesto que ejerzan actividades económicas respecto a las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de dichas actividades, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente, o sin establecimiento permanente respecto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el apartado 2 del artículo 24 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. (…)

El artículo 76.1 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero desarrolla este artículo, e incluye entre los obligados a retener a entidades no residentes en dos casos:

c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.

d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Por tanto, para que surja la obligación de retener en España, además de pagarse una renta sujeta a retención a cuenta del IRPF (como lo son los rendimientos del trabajo), se exige la existencia de un obligado a retener.

En relación con este segundo requisito, de acuerdo con el citado artículo 76.1 del RIRPF, letras c) y d), las personas jurídicas no residentes en territorio español estarán obligadas a practicar retención a cuenta del IRPF solamente cuando:

· Operen en territorio español mediante establecimiento permanente.

· Si operan en territorio español sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (rentas que se deriven de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente).

De esta forma, el elemento determinante para considerar obligada a retener en España a una empresa no residente que abone rendimientos de trabajo, es que opere en territorio español, ya sea con o sin establecimiento permanente.

En el caso objeto de consulta si el pagador de los rendimientos, esto es la sociedad residente en Reino Unido, no opera en España con establecimiento permanente ni realiza actividad económica en territorio español (sin establecimiento permanente) no se encontraría entre los obligados a retener a cuenta del Impuesto, de forma que no nacería la obligación de practicar retención a cuenta del IRPF sobre los mismos.

En cualquier caso, se trataría de una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de aplicación de los tributos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.