Fiscalidad Internacional - V1572-15 - 25/05/2015

El artículo 8.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), en adelante LIRPF, establece:

“1. Son contribuyentes por este Impuesto:

a) las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.”.

A este respecto, el artículo 9.1 de la LIRPF, al regular la residencia habitual en territorio español, establece:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.

Según el mencionado precepto, el trabajador de la universidad será considerado residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra una de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, no sólo se determina en función de los días de permanencia en un Estado, sino que hay que tener en cuenta también otros criterios:

- El lugar donde radica el centro de sus intereses económicos.

- La residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.

En el escrito de consulta se afirma que el trabajador no ha permanecido en España más de 183 días en 2014. Sin embargo, se carece de información suficiente acerca del lugar donde radican sus actividades o intereses económicos, así como del lugar de residencia del cónyuge e hijos menores, si los tuviese.

A este respecto, tal como se establece en el artículo 9.1 de la LIRPF, para determinar el período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En este caso se ha aportado certificado de residencia fiscal en el Reino Unido a efectos del Convenio de doble imposición, por lo tanto no se computan las ausencias esporádicas.

Como principio general, en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.

Si, a la luz del artículo 9 anteriormente citado, el contribuyente pudiera ser considerado residente fiscal en España, y, además, de conformidad con la legislación interna del Reino Unido, también se considerase residente en ese país, entonces resultará aplicable lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013. (BOE de 15 de mayo de 2014). Su entrada en vigor se produce el 12 de junio de 2014 de acuerdo con lo previsto en el artículo 28. Hasta esa fecha resultaba de aplicación el convenio anterior.

El posible conflicto de residencia se resolverá de acuerdo con el apartado 2 del artículo 4 del Convenio.

“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

(…).”.

Si el obligado tributario es considerado residente en España estará sujeto a tributación por obligación personal y deberá tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por su renta mundial, impuesto por el que la consultante deberá practicar retenciones, con arreglo a lo dispuesto por la norma tributaria del IRPF. En otro caso, si fuera considerado no residente en España, resultará aplicable lo dispuesto en la normativa interna para el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

En cualquier caso será de aplicación el Convenio de doble imposición para determinar la potestad de gravar las rentas obtenidas por el contribuyente en España.

Así, respecto a las rentas del trabajo procedentes de España, única renta que se menciona por la Universidad consultante en el escrito de consulta, se considera aplicable el artículo 14 del Convenio vigente, cuya redacción no ha cambiado respecto al Convenio anterior, que establece:

“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante pueden someterse exclusivamente a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:

a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y

b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y

c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.”

Por lo tanto, los posibles casos que pueden plantearse respecto al gravamen del rendimiento obtenido en la universidad española, serán los siguientes:

Si se considera residente en España al trabajador:

De acuerdo con el apartado 1, si es residente en España y realiza el trabajo en España, sólo puede someterse a imposición en España y la Universidad consultante practicará la correspondiente retención, de acuerdo con las reglas correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas puesto que se entiende que el trabajo que abona la universidad española consultante no se realiza en ningún caso en el Reino Unido.

Si se considera residente en el Reino Unido:

De acuerdo con el apartado 1 del artículo 14, si el trabajador es residente en el Reino Unido y realiza el trabajo en España, la renta obtenida puede someterse a imposición en el Reino Unido, pero también en España, salvo que se cumplan las 3 condiciones que se establecen en el apartado 2 del citado artículo 14, sometiéndose a imposición en este caso únicamente en el Reino Unido.

En este caso, durante 2014, no se da la letra b), puesto que las remuneraciones se pagan por un empleador, la Universidad consultante, residente en el otro Estado, España. En consecuencia, sí pueden someterse a gravamen en España.

Será en el país de residencia, el Reino Unido, dónde se deba evitar la doble imposición producida aplicando lo dispuesto en el artículo 22 del Convenio.

En consecuencia, España puede someter a gravamen, la renta pagada por la consultante.

El gravamen se realizaría de conformidad con el artículo 13.1.c).1º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (BOE del 12 de marzo de 2004) que dispone lo siguiente:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…)

c) Los rendimientos del trabajo:

1º. Cuando deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español.

2º. Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.

(…)”

Se trata entonces de una renta sujeta a tributación en España. En cuanto a la obligación de practicar retención, el artículo 31 del TRLIRNR dispone:

“1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:

a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.

(…)

2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.27.”

Por lo tanto, de acuerdo con el artículo 24.1 del TRLIRNR, la base imponible será:

“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.”

En cuanto a la cuota tributaria, se determinará de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 del TRLINR, que establece lo siguiente:

“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:

a) Con carácter general, el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será del 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.”.

No obstante, la disposición adicional novena del TRLIRNR, añadida por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), establece lo siguiente:

“En el año 2015, el tipo de gravamen del 19 por ciento previsto en (…) las letras a) y f) del apartado 1 del artículo 25 de esta Ley, será del 20 por ciento”.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.