Se trata de las operaciones comerciales realizadas entre una sociedad residente en España y una sociedad residente en Irlanda; en consecuencia, resulta aplicable lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España e Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital y su Protocolo anejo, hecho en Madrid el 10 de febrero de 1994, que dispone en el artículo 12:
“1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente de otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los cánones es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
a) 5 por 100 del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas;
b) 8 por 100 del importe bruto de los cánones percibido por el uso, o el derecho al uso, de películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de transmisión o reproducción de la imagen o el sonido, y del importe bruto de los cánones por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas; y
c) Del 10 por 100 del importe bruto de los cánones en los demás casos.
Las Autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicar estos límites.
3. El término “cánones” empleado en el presente artículo significa los pagos de cualquier clase que retribuyan el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas y las películas y cintas para televisión y radio, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
(…)”
Los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (MOCDE) consideran incluidos en este artículo los derechos de uso de los programas informáticos. Así lo determina el párrafo 12.2 de los Comentarios al artículo 12 del MOCDE:
“El carácter de los pagos percibidos en operaciones relativas a transferencias de aplicaciones informáticas – computer software – depende de la naturaleza de los derechos que el beneficiario adquiera en el marco del acuerdo específico relativo a la utilización y explotación del programa. Los derechos sobre los programas o aplicaciones informáticas – computer programs – constituyen una forma de propiedad intelectual. Un estudio de las prácticas seguidas por los países miembros de la OCDE ha demostrado que todos los países, salvo uno, protegen dichos derechos, explícita o implícitamente, al aplicárseles la legislación en materia de derechos de autor.”
Por lo tanto, la cesión de las licencias de uso de estos programas podría dar lugar a tributación en España.
Por su parte, el párrafo 14.4 de los Comentarios al artículo 12 determina que los pagos realizados en virtud de contratos entre el propietario del derecho de autor sobre las aplicaciones informáticas (software) y un distribuidor intermediario no constituyen canon si los derechos adquiridos por el distribuidor se limitan a los necesarios para distribuir las copias por el intermediario comercial. En este caso, se considera que los distribuidores solo pagan por la adquisición de copias de aplicaciones y no por explotar cualquier derecho sobre las aplicaciones (sin incluir el derecho a reproducir). Los pagos en este tipo de contratos se califican como beneficios empresariales, encuadrables en el artículo 7 del Convenio. Y así debe calificarse con independencia de que las copias distribuidas se provean en soporte material o informático (sin que el distribuidor tenga derecho a producir copias) o de que se deba realizar una personalización de carácter menor para la instalación.
En consecuencia, los Comentarios concluyen que los beneficios derivados de la cesión del derecho a distribuir copias de un programa informático, sin el derecho a reproducirlo, cualquiera que sea el medio por el que se distribuyen y aunque se adapten de forma mínima al cliente para la instalación, deben tratarse como beneficios empresariales del artículo 7.
Ahora bien, España mantiene una Observación a este párrafo de los comentarios, según la cual, España no se adhiere a la interpretación que figura en los párrafos, 14, 14.4, 15, 16 y 17.1 a 17.4. España estima que “los pagos relativos a las aplicaciones informáticas –software – se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación –software- para su explotación comercial (excepto los pagos efectuados por el derecho de distribución de copias de aplicaciones – software – estándar, sin derecho de adaptación ni de reproducción) como si los mismos corresponden a una aplicación – software – adquirida para uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este último caso, aplicaciones – software - no absolutamente estándares sino adaptadas de algún modo para el adquirente.”
A diferencia de la interpretación de la OCDE, expuesta más arriba, en el caso planteado, España considera que la renta obtenida por la cesión del derecho a distribuir copias, es decir, de explotar comercialmente ese derecho, se califica como canon, salvo que se trate de la distribución de aplicaciones informáticas estandarizadas que no incluyan el derecho de adaptación al cliente ni el de reproducción. Se trata entonces de determinar cuándo un programa se califica como estándar o adaptado.
A este respecto, según el escrito de consulta, la entidad consultante actuará como distribuidora adquiriendo “el derecho a distribuir servicios de programas informáticos”, y se indica que el software no podrá ser modificado ni adaptado por la sociedad española, ni por los revendedores o los usuarios. Se indica también que los programas serán idénticos en todos los países en los que se distribuyen.
Si esto es así, comprobación que no es competencia de este Centro realizar, los pagos realizados por la entidad consultante se calificarían como beneficios empresariales del artículo 7, lo que determinaría su tributación exclusiva en Irlanda, no pudiendo ser gravados en España. La consultante no estará entonces obligada a practicar retención ni declaración por los pagos realizados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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