Fiscalidad Internacional - V2085-18 - 16/07/2018

Plantea la consultante si la Société Civile de Placement Immobilier (SCPI) tiene naturaleza idéntica o análoga a las entidades en atribución de rentas en España. A estos efectos, se describen en el escrito de consulta sus características:

- Tiene su capital dividido en acciones numeradas, que dan derecho a participación en beneficios y activos de la entidad. Están sometidas a los requisitos de inscripción y registro para su válida constitución.

- Tiene personalidad jurídica propia e independiente de la de sus miembros.

- El importe del capital social, limitado a un importe máximo, puede ser aumentado por aportaciones de los socios, o reducido por retirada de fondos o abandono de los partícipes.

- Se permite la libre transmisión de acciones/participaciones entre los accionistas, pero la transmisión a terceros debe ser previamente aprobada por la entidad, en general.

- Los accionistas serán responsables hasta el importe de su inversión en el capital.

- Será administrada por una sociedad gestora de nacionalidad francesa, la consultante, autorizada como tal sociedad gestora por la correspondiente autoridad de mercado financiero.

- La sociedad gestora tiene la función de gestión y representación de las SCPIs por un plazo indefinido, con poder de representación frente a terceros, actuando en interés exclusivo de los accionistas.

- La sociedad gestora recibirá una remuneración por sus funciones.

- Los ingresos netos de un ejercicio se reducirán en los costes, gastos o provisiones aplicables para determinar el beneficio neto. Éste, a su vez, se reducirá en las pérdidas de ejercicios anteriores y se incrementará en los beneficios no distribuidos, asignándose en Junta general una parte a reservas o fondos de reservas.

- El consejo general decide en junta general ordinaria sobre la posible distribución de beneficios a sus accionistas. Es necesario un acuerdo de distribución para que surja el derecho a la distribución de los beneficios.

- Los rendimientos tributan en Francia determinándose las rentas en las entidades consultantes, pero atribuyéndose para su tributación a los accionistas.

Se indica en el escrito de consulta, además, que este tipo de entidades son consideradas como residentes fiscales en Francia en el sentido de los Convenios para evitar la doble imposición que hayan sido suscritos por Francia.

El Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995. (“Boletín Oficial del Estado” de 12 de junio de 1997) señala en su artículo 1 que el “Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados”. A estos efectos, el artículo 3, en su apartado 1, letra d), señala que “el término “persona” comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas”.

Y el artículo 4, en su apartado 1, indica que “a los efectos de este Convenio la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en este Estado exclusivamente por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio que posean en el mismo”.

En relación con este artículo 4, la cláusula 3 del Protocolo del Convenio establece que:

“3. En relación al apartado 1 del artículo 4, se entenderá que la expresión “residente de un Estado contratante” comprende:

a) Este Estado, sus entidades territoriales y sus personas jurídicas de derecho público;

b) En el caso de Francia, las sociedades de personas y las otras agrupaciones de personas sometidas por la legislación interna francesa a un régimen fiscal análogo al de las sociedades de personas, que tengan su sede en Francia y no estén allí sometidas al impuesto sobre sociedades, y en que cada miembro esté personalmente sometido al impuesto en Francia en la parte de los beneficios que le correspondan en aplicación de la legislación interna francesa.”

En aplicación de esta cláusula, la SCPI tiene la consideración de residente a los efectos del Convenio en la parte de los beneficios que le correspondan y, en consecuencia, obtendrían el certificado de residencia fiscal en Francia que lo certifique, así se afirma en el escrito de consulta.

A efectos de calificación de las rentas percibidas por la SCPI, habrá que estar a lo dispuesto en el Convenio.

En cuanto a las rentas generadas por la explotación de los inmuebles situados en España, en que se materializa el patrimonio de las entidades descritas, dichas rentas le corresponden a cada SCPI, puesto que tienen personalidad jurídica y son titulares de sus bienes, y se ha indicado que adquieren directamente los inmuebles, (con independencia de que su gestión recaiga en la consultante, la sociedad gestora).

No se dan datos sobre la manera de realizar la explotación de los inmuebles en España, de forma que no es posible determinar si las entidades francesas realizan o no una actividad económica y, en su caso, si cuentan o no con establecimiento permanente en España.

La definición de establecimiento permanente se recoge en el artículo 5 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995. (“Boletín Oficial del Estado” de 12 de junio de 1997.):

“1. A efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

2. La expresión “establecimiento permanente” comprende, en especial:

a) Las sedes de dirección

b) Las sucursales

c) Las oficinas

d) Las fábricas

e) Los talleres

f) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.

3. Una obra de construcción instalación o montaje sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de doce meses.

4. No obstante lo dispuesto anteriormente en este artículo, se considera que el término “establecimiento permanente” no incluye:

a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa.

b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas exponerlas o entrenarlas.

c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa.

d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa.

e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatoria.

f) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin del ejercicio combinado de las actividades mencionadas en las letras a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios conserve su carácter auxiliar o preparatorio.

5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona —distinta de un agente que goce de un estatuto independiente, al cual se le aplica el apartado 6— actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esta empresa tiene un establecimiento permanente en este Estado respecto de todas las actividades que esta persona realiza por cuenta de la empresa, a menos que las actividades de esta persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido ejercidas por medio de un lugar fijo de negocios, no se hubiera considerado este lugar como un establecimiento permanente, de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.

6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.

7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que realice actividades en este otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”

Partiendo del hecho ya citado, de que las SCPI’s son residentes fiscalmente en Francia a los efectos del Convenio, disponiendo de certificado al efecto, la determinación de la existencia de establecimiento permanente en territorio español requiere precisar si la entidad no residente realiza una actividad económica en territorio español.

Seguidamente, la actividad económica podrá realizarse en España a través de establecimiento permanente en la medida que, como señala el artículo 5 del convenio, toda o parte de ésta actividad se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo, o que la entidad actúe en él a través de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad.

No existe en el convenio una definición de actividad económica por lo que en aplicación del artículo 3.2 del convenio, habrá de estarse a lo dispuesto en la normativa interna. A efectos de calificación de esas rentas y determinar si las rentas generadas por esos alquileres se derivan de la realización de una actividad económica, resulta aplicable el artículo 13.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de no residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIRNR, que indica:

“3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”.

La referencia debe entenderse hecha a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyo artículo 27.2 determina:

“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”.

Por tanto, debería analizarse si las entidades francesas inversoras realizan el arrendamiento de inmuebles como actividad económica. Es decir, si disponen en España de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, autorizada para contratar en nombre y por cuenta de la entidad. No se especifica este dato en el escrito de consulta. En consecuencia, no es posible determinar la existencia de establecimiento permanente.

En caso de que no exista actividad económica, el Convenio dispone, en su artículo 6, la distribución de potestades tributarias tratándose de rentas derivadas de inmuebles:

“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.

(…)

3. Las disposiciones del apartado 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.

4. Las disposiciones de los apartados 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa y de los bienes inmuebles utilizados para el ejercicio de trabajos independientes.

(…)”.

Por tanto, las rentas derivadas del arrendamiento de los inmuebles podrán someterse a imposición en España, siendo de aplicación el artículo 13.1.g) del TRLIRNR que considera rentas obtenidas en España, entre otras:

“g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos”.

El titular de las rentas del arrendamiento serán en este caso las sociedades SCPI, que tienen personalidad jurídica propia y son titulares de sus propios bienes.

La determinación de la base imponible se realiza aplicando lo dispuesto en el artículo 24 del TRLIRNR, y, puesto que se trata de sociedades que tienen un certificado de residencia fiscal en Francia, en concreto podrán aplicar lo dispuesto en el apartado 6.1º.b) del citado artículo 24:

“6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:

(…)

b) En caso de entidades, los gastos deducibles de acuerdo con lo previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.”

Los gastos deducibles serán entonces los determinados por la LIS, relacionados directamente con el arrendamiento en España.

Por su parte, la tributación de las rentas derivadas de la trasmisión de inmuebles se realizará de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 13.1.a) del Convenio:

“1. a) Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en este otro Estado.”

Por tanto, se atribuye a España la potestad para gravar tales ganancias, gravamen que se realizará de acuerdo al TRLIRNR que considera rentas obtenidas en España en el artículo 13.1.i):

“i) Las ganancias patrimoniales:(…)

3.º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:

Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.

Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español.”

La base imponible se calcula de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24 del TRLIRNR, aplicando en concreto lo siguiente:

“2.ª La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4.ª del Capítulo II del Título III y en la Sección 6.ª del Título X salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.”

Resultará aplicable también lo dispuesto en el artículo 25.2 del TRLIRNR:

“2. Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3 por ciento, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos.

No procederá el ingreso a cuenta a que se refiere este apartado en los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio español.

Sin perjuicio de las sanciones que pudieran corresponder por la infracción en que se hubiera incurrido, si la retención o el ingreso a cuenta no se hubiesen ingresado, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del importe que resulte menor entre dicha retención o ingreso a cuenta y el impuesto correspondiente”.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.