Fiscalidad Internacional - V2174-18 - 20/07/2018

La consultante manifiesta ser una entidad residente fiscalmente en Luxemburgo a los efectos de la aplicación del Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal, instrumento de ratificación hecho en Madrid el 3 de junio de 1986 (BOE de 04/08/1987)(CDI España-Luxemburgo). La entidad adopta la forma jurídica de Société à responsabilité limitée (SARL).

Esta entidad ostenta la condición de socia única de tres sociedades limitadas constituidas en España, que son propietarias de plantas fotovoltaicas instaladas en terrenos arrendados a terceros. En el escrito de consulta se señala que las referidas plantas fotovoltaicas y sus soportes son susceptibles de ser montados y desmontados, sin menoscabo alguno.

Plantea la consultante si resulta aplicable el apartado 1.i) del artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE del 12/03/2004) (TRLIRNR) y el apartado 1 del artículo 13 del CDI España-Luxemburgo.

El artículo 13.1.i) del TRLIRNR señala que se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

[…]i) Las ganancias patrimoniales:

1.º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.

2.º Cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español.

3.º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:

- Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.

- Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español.

4.º Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego.”.

Por otra parte, el apartado 1.c) del artículo 14 TRLIRNR prevé que estarán exentos:

“c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 25.2 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no resultará de aplicación a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad en los siguientes casos:

1. Que el activo de la entidad consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español.

2. En el caso de contribuyentes personas físicas, que en algún momento anterior, durante el periodo de 12 meses precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25 por ciento del capital o patrimonio de la entidad.

3. En el caso de entidades no residentes, que la transmisión no cumpla los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”.

Por otra parte, el artículo 13 del CDI España-Luxemburgo, relativo a las ganancias de capital, establece:

“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.

Las ganancias derivadas de la enajenación de participaciones o derechos análogos en una sociedad cuyo activo está compuesto principalmente de bienes inmuebles sitos en un Estado contratante pueden someterse a imposición en este Estado.

2. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante, o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante para la prestación de trabajos independientes, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación de este establecimiento permanente (solo o con el conjunto de la empresa) o de esta base fija, pueden someterse a imposición en este otro Estado.

3. Las ganancias derivadas de la enajenación de buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, o de bienes muebles afectos a la explotación de estos buques o aeronaves, sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.

4. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los párrafos 1, 2 y 3 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente.”.

Por su parte, el apartado 2 del artículo 6 del CDI España-Luxemburgo, define “bienes inmuebles” en los siguientes términos:

“2. La expresión “bienes inmuebles” tendrá el significado que le atribuya el derecho del Estado contratante en que los bienes en cuestión estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los accesorios, el ganado y equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que se apliquen las disposiciones de derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir pagos variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques, embarcaciones y aeronaves no se consideran bienes inmuebles.”.

De la interpretación de los preceptos anteriormente transcritos se deduce que la sujeción al IRNR se produciría sólo en el caso de que pueda entenderse que el activo de las sociedades en las que ostenta la participación la consultante esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español. Esta sujeción, prevista en el artículo 13.1.i).3º TRLIRNR no se ve limitada en el artículo 13 CDI España-Luxemburgo ni quedaría exenta de gravamen por aplicación del artículo 14.1.c) TRLIRNR.

Por tanto, es determinante la calificación del activo de las entidades españolas a efectos de determinar la sujeción en España.

Como indica el artículo 6.2 del CDI España-Luxemburgo, la expresión “inmuebles” tendrá el significado que se le atribuye en la normativa del Estado contratante donde radiquen los inmuebles, en este caso España. Conforme a lo previsto en el artículo 3 del TRLIRNR, para interpretar el término inmueble será necesario acudir a lo dispuesto en la “normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, según proceda”. Por su parte, el párrafo segundo del artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), establece que “en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.

Acudiendo a las reglas interpretativas genéricas que impone el artículo 3, apartado 1, del Código Civil, es preciso referirse a lo dispuesto en el artículo 333 del Código Civil, con arreglo al cual:

“Todas las cosas que son o pueden ser objeto de apropiación se consideran como bienes muebles o inmuebles.”.

Siguiendo lo dispuesto en el artículo 334 del Código Civil, son bienes inmuebles:

“1.º Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo.

2.º Los árboles y plantas y los frutos pendientes, mientras estuvieren unidos a la tierra o formaren parte integrante de un inmueble.

3.º Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto.

4.º Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo.

5.º Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma.

6.º Los viveros de animales, palomares, colmenas, estanques de peces o criaderos análogos, cuando el propietario los haya colocado o los conserve con el propósito de mantenerlos unidos a la finca, y formando parte de ella de un modo permanente.

7.º Los abonos destinados al cultivo de una heredad, que estén en las tierras donde hayan de utilizarse.

8.º Las minas, canteras y escoriales, mientras su materia permanece unida al yacimiento, y las aguas vivas o estancadas.

9.º Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes, estén destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un río, lago o costa.

10º. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles.”.

Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 334 del Código Civil, la doctrina distingue las siguientes categorías de bienes inmuebles: inmuebles por naturaleza, inmuebles por incorporación, inmuebles por destino e inmuebles por analogía (incorporales). Es decir, el Código Civil considera como inmuebles toda una serie de muebles por naturaleza pero que, por razón del vínculo con otro bien (éste, inmueble) o su destino son considerados inmuebles.

Asimismo, la jurisprudencia viene estableciendo requisitos adicionales para que se adquiera la naturaleza de bienes inmuebles por incorporación o por destino de determinados bienes muebles. Es de señalar, entre ellos, la necesidad de consentimiento por parte de los dueños de los muebles y los inmuebles en la incorporación de los primeros a los segundos, y que exista constancia de la verdadera intención de las partes en el contrato.

Como conclusión del análisis anterior, en opinión de este Centro Directivo, la consideración de las instalaciones de producción de energía eléctrica (plantas fotovoltaicas) a las que se refiere la consulta, como bien mueble o inmueble, deberá realizarse atendiendo fundamentalmente a los siguientes parámetros:

1.- La posibilidad técnica de una real y efectiva desvinculación del suelo de las placas solares sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto.

2.- En el caso particular de los bienes muebles por destino en una industria o explotación desarrollada en un inmueble, que la transformación de los muebles por naturaleza en bienes inmuebles se lleve a cabo por el propietario del inmueble o con el consentimiento por parte de los dueños de los muebles y los inmuebles en la incorporación de los primeros a los segundos, y que exista constancia de la verdadera intención de las partes en el contrato, y con la finalidad de que los bienes muebles pasen a formar parte de esa industria y explotación, que constituye una unidad o conjunto, económica y/o tecnológicamente, vinculados.

En este sentido se ha manifestado con carácter previo este Centro Directivo, entre otras, en resoluciones a consultas V0373-13, de 08/02/2013 y V3041-13, de 11/10/2013.

De acuerdo al escrito de consulta, las plantas fotovoltaicas están instaladas en terrenos arrendados a terceros, siendo además sus soportes susceptibles de ser montados y desmontados, sin menoscabo alguno. En consecuencia, de cumplirse con las anteriores condiciones, estas instalaciones tendrán la consideración de bienes muebles, a estos efectos.

En determinadas circunstancias deberá valorarse si, a pesar de que no concurra identidad entre el propietario del inmueble y de los bienes muebles por naturaleza que se destinan a los inmuebles, la ausencia de esa identidad de propietarios no impide que pudiera apreciarse la existencia de un control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas físicas, jurídicas o entidades que sean jurídicamente las propietarias, a través de una voluntad rectora común, que afecte a una parte sustancial del inmueble y muebles que se destinan al mismo, o cualquier otro elemento que revele el consentimiento por parte de los dueños de los muebles y los inmuebles en la incorporación de los primeros a los segundos. Si concurriera esa unidad rectora común o, en general, consentimiento de las partes en esa incorporación, sin que existan otras razones sustantivas de carácter jurídico y/o económico, en opinión de este Centro directivo, podría producirse la circunstancia del artículo 334.5º del Código Civil cuando pueda demostrarse la existencia de la vinculación a la unidad económica que constituye la industria, a la que se ha hecho referencia con anterioridad.

La determinación de la eventual concurrencia de las circunstancias del artículo 334 del Código Civil dependerá de las circunstancias del caso. La valoración de las pruebas aportadas y otros posibles medios de prueba deberá realizarla, en su caso, el órgano de aplicación de los tributos correspondiente, teniendo en cuenta todos los elementos factuales de los que pueda disponer en cada momento.

En consecuencia, atendiendo a los hechos descritos en la consulta y si se dan las condiciones anteriores, las placas solares deben calificarse como bienes muebles.

De conformidad con lo previsto en el apartado 4 del artículo 13 del CDI España-Luxemburgo, será Luxemburgo, y no España, quien pueda gravar la ganancia derivada de la enajenación de las acciones o participaciones a que se refiere la consulta:

“4. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados

en los párrafos 1, 2 y 3 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente.”.

En consecuencia, esa ganancia estará exenta en España del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.