Grupo fabricante de automóviles con sede social en Alemania, ofrece a los clientes la posibilidad de adquirir funciones adicionales para el coche vía aplicaciones on line. Se podrán adquirir por un periodo limitado de tiempo, por un tiempo de suscripción determinado o de manera permanente. El proveedor de estos servicios será la entidad consultante, una sociedad AG residente fiscal en Alemania.En España, la venta de coches de la marca que va a incorporar inicialmente estas funciones está estructurada de tal forma que el grupo dispone de una sociedad (SES) encargada de la distribución de los coches de esta marca, que actúa como importadora y transmite los coches a los concesionarios locales, que son mayoritariamente independientes del Grupo.Por su parte, la distribución de las funciones que va a ofrecer el Grupo se llevará a cabo de forma legalmente separada e independiente de la venta del coche en sí mismo.Se prevén dos canales para realizar las ventas de las funciones:a) Venta on line directa por parte de la AG: Para adquirir los servicios, el cliente deberá crear una cuenta de usuario a través de la página web de la marca de vehículos. Una vez registrado como usuario, e iniciada la sesión en la plataforma de las funciones creada al efecto, podrá solicitar las funciones que considere oportunas. En ese momento deberá aprobar online los términos y condiciones para proceder a la firma del contrato con AG, que también se realizará por medios electrónicos. El cliente quedará vinculado y obligado a pagar un precio a cambio del uso de las funciones adquiridas. En ese momento el vehículo quedará vinculado a la cuenta de usuario del cliente y a las funciones adquiridas por el mismo.b) Contrato on line con AG vía la venta de un cupón digital por parte del concesionario local. En esta modalidad, los concesionarios locales adquieren, vía medios electrónicos, un cupón digital a AG, para un vehículo y función específicos, a cambio de un precio. Ese precio tendrá un descuento en comparación con el precio ofertado a los clientes finales en la opción a) anterior. El cliente final comprará ese cupón (para un vehículo específico y una función específica) al precio fijado libremente por el concesionario. Para activar las funciones, el cliente deberá firmar un contrato on line con AG, sin pago adicional. Así el contrato de servicios se firma entre el cliente final y AG.Por otra parte, el concesionario local también puede intervenir en las siguientes acciones:- Soporte informativo: explicar y proveer al cliente con informaciones sobre las funciones disponibles para cada modelo de coche en particular. AG no retribuirá directamente al concesionario por estos servicios.- Actividades de promoción: Los concesionarios no están obligados a realizarlas, pero pueden usar material promocional del Grupo. esta actividad en ningún caso será directamente retribuida por el Grupo.Las funciones adicionales para el coche se dividen básicamente en dos grupos:- "FaaS": Los coches nuevos estarán equipados con una serie de componentes de software y de hardware, que no estarán activados. Únicamente se activarán una vez que el cliente las contrate de la forma vista anteriormente. Las funciones son, entre otras, control por voz, reconocimiento de señales de tráfico, sensor de lluvia, etc.- Car-Net: es un servicio de navegación en línea que requiere una conexión móvil y que proporciona al cliente final una serie de servicios instalados en el vehículo. Estos servicios incluyen: una función que permite interactuar con el smartphone del cliente mientras conduce, una aplicación que sugiere al cliente destinos en la zona, y una aplicación que registra los viajes del cliente y sus indicaciones verbales, de forma que pueda proporcionar indicaciones útiles de la ruta, informes meteorólogicos, etc.La implementación y activación de las funciones se hace de forma telemática, por tanto, AG no cuenta con un lugar fijo propio, ni de otra sociedad del Grupo, en España. Los servicios de Tecnología de la Información (IT) están localizados en exclusiva en Alemania.AG es propietaria de la propiedad intelectual vinculada a las funciones. Los clientes finales sólo reciben el derecho de uso de los servicios.En caso de que el cliente adquiera el coche pero decida no adquirir ninguna función, el hardware seguirá perteneciendo al cliente, como propietario del coche. Asimismo, el software quedará instalado en el coche pero no activado.Finalmente, el Grupo prestará un servicio de atención al cliente. Se trata de un servicio de soporte técnico respecto a estas funciones. El servicio de atención al cliente se dividirá en tres niveles:- Nivel 1: La responsabilidad de los servicios de primer nivel recaerá en SES, que lo prestará por vía telefónica u online. Recibirá por ello una retribución basada en un porcentaje sobre las ventas de cada producto que se haya vendido y activado en vehículos de clientes en España. En el futuro, la intención del grupo es externalizar este servicio.- Nivel 2 y 3: La responsabilidad de estos servicios recaerá en el departamento de IT del Grupo. A través del segundo nivel, los centros de atención al cliente actuarán como una oficina técnica de soporte del servicio de atención al cliente dado en el primer nivel. Será prestado por una sociedad alemana del grupo, sin vinculación con España. El tercer nivel, para solventar problemas técnicos graves, se gestiona también por una sociedad alemana sin nexo alguno con España.
Naturaleza del pago realizado por los clientes finales (tanto empresas como personas físicas) a la consultante AG por el uso de los servicios.Sujeción a retención en España, así como obligaciones formales conexas.Si las actividades descritas en los hechos constituyen un establecimiento permanente en España de la consultante AG.
Se trata de analizar la naturaleza de los pagos recibidos por la consultante, residente en Alemania. Sus clientes son tanto empresas como particulares, a los que ofrece la posibilidad de adquirir funciones adicionales para el coche vía aplicaciones “on line”, que se activan entonces en vehículos equipados con una serie de componentes de software y hardware al efecto.
En primer lugar, resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011.
El artículo 7 del citado Convenio determina.
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.”
Por tanto, sólo si existe establecimiento permanente en España podrán someterse a imposición en este país los beneficios empresariales de la consultante alemana. No obstante, el propio artículo 7 contiene en su apartado 6 el principio de especialidad según el cual:
“6. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo.”
Se trata entonces de determinar si la renta percibida comprende rentas reguladas separadamente en algún otro artículo del Convenio.
El apartado 2 del artículo 12 del Convenio hispano-alemán define “cánones” de la siguiente forma:
“2. El término «cánones» empleado en el presente artículo, significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor incluidas las películas cinematográficas y las películas, cintas y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por el uso, o la concesión de uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por información relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas. El término «cánones» comprende asimismo los pagos de cualquier naturaleza percibidos como contraprestación por el uso o la concesión de uso del nombre o la imagen de una persona o cualquier otro derecho de imagen o sobre la identidad, o por la grabación de la actividad de deportistas o las actuaciones de artistas para la radio o la televisión.”
Los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (MOCDE) consideran incluidos en este artículo los derechos de uso de los programas informáticos. Así lo determina el párrafo 12.2 de los Comentarios al artículo 12 del MOCDE:
“El carácter de los pagos percibidos en operaciones relativas a transferencias de aplicaciones informáticas – computer software – depende de la naturaleza de los derechos que el beneficiario adquiera en el marco del acuerdo específico relativo a la utilización y explotación del programa. Los derechos sobre los programas o aplicaciones informáticas – computer programs – constituyen una forma de propiedad intelectual. Un estudio de las prácticas seguidas por los países miembros de la OCDE ha demostrado que todos los países, salvo uno, protegen dichos derechos, explícita o implícitamente, al aplicárseles la legislación en materia de derechos de autor.”
Pero, el artículo 12 solo permite, en su apartado 1, someter los cánones a imposición exclusivamente en el Estado de residencia de su beneficiario efectivo, salvo, en aplicación del apartado 3, que exista establecimiento permanente en el Estado de la fuente, en ese caso España, en los siguientes términos:
“1. Los cánones procedentes de un Estado contratante cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
3. Las disposiciones del apartado 1 de este artículo no se aplican si el beneficiario efectivo de los cánones, residente de un Estado contratante, realiza en el otro Estado contratante, del que proceden los cánones, una actividad económica por medio de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado y el derecho o bien por el que se pagan los cánones está vinculado efectivamente a dicho establecimiento permanente. En tal caso se aplicarán las disposiciones del artículo 7.
(…)”
Por lo tanto, los pagos recibidos por el uso de estos programas, tanto si se perciben de los concesionarios a través de la venta de cupones como si se perciben directamente de los usuarios de los programas instalados en los vehículos, aunque se califiquen como cánones a efectos del Convenio, no podría dar lugar a tributación en España salvo que la consultante disponga de establecimiento permanente aquí.
Se debe analizar entonces qué se entiende por establecimiento permanente. El artículo 5 del Convenio lo define de la siguiente forma:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en particular:
a) las sedes de dirección;
b) las sucursales;
c) las oficinas;
d) las fábricas;
e) los talleres; y
f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
3. Una obra de construcción o un proyecto de construcción o instalación constituyen un establecimiento permanente únicamente si su duración excede de doce meses.
4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión «establecimiento permanente» no incluye:
a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa;
e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;
f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), con la condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona, distinta de un agente independiente al que será aplicable el apartado 6, actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.
6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.
7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle una sociedad residente del otro Estado contratante, o esté controlada por esta, o de que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”
El apartado primero define la expresión “establecimiento permanente” como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza todo o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:
- La existencia de un “lugar de negocios” esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;
- Este lugar de negocios debe ser fijo; es decir, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;
- La realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo.
En este sentido, los Comentarios al citado apartado 1 del artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE, señalan que la expresión “lugar de negocios” abarca cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa. El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa. Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera permanentemente a su disposición determinados locales, o parte de ellos, pertenecientes a otra empresa.
En este caso la consultante no dispone de ningún lugar fijo propio en España a través del que realice su actividad. Se indica en el escrito de consulta que la oferta de las funciones que se incorporan en el software de cada vehículo se realiza de forma legalmente separada e independiente de la venta del coche en sí mismo. En general se realiza on line, directamente contratado con la consultante alemana, o a través de la venta del “cupón” a los concesionarios, pero incluso en este caso también se debe firmar el contrato entre el cliente final y la consultante. No existe un lugar fijo de negocios en España.
A esta misma conclusión se llega también en aplicación de los Comentarios al artículo 5, que, bajo la rúbrica de “Comercio electrónico” tratan de dar respuesta a la problemática específica que plantea el concepto de establecimiento permanente en el contexto de comercio electrónico, como sucede en el caso que se somete a consulta en el que la actividad económica se realiza por medios electrónicos.
En este sentido se consideran relevantes, a los efectos que aquí interesan, los siguientes párrafos:
“122 (antes 42.2) Si bien la ubicación de un equipo automatizado operado por una empresa puede considerarse como establecimiento permanente en el país donde se localiza (véase más adelante), ha de distinguirse entre un equipo informático que puede estar situado en un lugar y constituir un establecimiento permanente en determinadas circunstancias, y los datos y aplicaciones informáticas –software– que se utilizan o se almacenan en ese equipo. Por ejemplo, un cibersitio que sea una combinación de aplicaciones informáticas –software– y datos electrónicos no constituye por sí mismo un bien tangible. Por lo tanto, un cibersitio no tiene una localización que constituya un "lugar de negocio", ya que en lo que respecta a las aplicaciones informáticas –software– y a los datos contenidos en ella no se da la existencia ni de locales, ni de maquinaria, ni de equipos (véase el párrafo 2 anterior). Por otra parte, el servidor que almacena el cibersitio y mediante el cual se accede a él es parte de un equipo con ubicación física, y tal localización puede de este modo constituir un “lugar fijo de negocios” de la empresa que explota el servidor.”
Por su parte, el párrafo 124 de los Comentarios concluye:
“(…) Sin embargo, si la empresa que ejerce una actividad a través de un sitio web tiene un servidor a su disposición, por ejemplo, tiene en propiedad o en alquiler ese servidor y lo opera, donde almacena y desde donde utiliza el sitio web, el lugar donde se ubica el servidor podría constituir un establecimiento permanente de la empresa si se cumplen los demás requisitos del artículo.”
Finalmente, el párrafo 128:
128 (42.7) Otra cuestión se refiere al hecho de que no se considere la existencia de establecimiento permanente cuando se restrinjan las operaciones de comercio electrónico, llevadas a cabo a través de un equipo informático localizado en un determinado lugar de un país, a actividades preparatorias o auxiliares contempladas en el apartado 4. Se ha de examinar caso por caso la cuestión de si las actividades específicas realizadas en tal ubicación entran en el ámbito de aplicación del apartado 4 teniendo en consideración las diversas funciones realizadas por la empresa por medio del susodicho equipo. Ejemplos de actividades que serían consideradas como preparatorias o auxiliares serían:
- proporcionar un enlace de comunicación –parecido a una línea telefónica– entre suministradores y clientes;
- hacer publicidad de las mercancías y servicios;
- transmitir información a través de un “servidor-espejo” para obtener seguridad y eficacia en las operaciones;
- recoger datos de mercado para las empresas;
- ofrecer información.”.
En este caso se está realizando una prestación de servicios on line a través de un sitio web situado en Alemania (que utiliza un software instalado en los automóviles vendidos en España). No se indica dónde está ubicado el servidor de la página web a través de la que los clientes se relacionan y contratan a la consultante, pero sí se dice expresamente que “los servicios de Tecnología de la Información (IT) están localizados en exclusiva en Alemania”.
También se indica que la implementación y activación de las funciones se hace de forma telemática, sin que AG cuente con ningún lugar fijo propio, o de otra empresa del Grupo en España que esté a su disposición.
La empresa consultante presta los servicios desde Alemania, por medios electrónicos. A pesar de que, en determinados casos, los concesionarios locales de que se trate puedan intervenir, se trata de actividades que podrían ser consideradas preparatorias o auxiliares, como son las de soporte informativo, promoción, servicios post venta, etc., sin que se indique que tengan en ningún momento capacidad para contratar ni en nombre ni por cuenta de la consultante.
De hecho, la actuación de los concesionarios se limitaría a adquirir el cupón a la consultante, para después revenderlo al cliente final, actuando en su propio nombre, para su propio beneficio, que obtendría por diferencias entre el precio del cupón comprado y revendido. Teniendo en cuenta que las prestaciones de servicios siempre se contratan directamente entre la consultante y el cliente final, sin que exista nunca posibilidad de modificación de aspectos básicos de ningún tipo por parte de ningún agente situado en España. Por tanto, no podría concluirse que la consultante disponga de un agente dependiente en España tal como se define en el apartado 5 del Convenio hispano alemán.
Ahora bien, si debe destacarse que entre las funciones a realizar por el concesionario local también se citan el soporte informativo y las actividades de promoción. Estas actividades podrían encuadrarse entre las actividades auxiliares o preparatorias del apartado 4 del artículo 5 del Convenio, no dando lugar tampoco a la existencia de establecimiento permanente. En cualquier caso, resulta llamativo el hecho de que se afirme en el escrito de consulta que “los concesionarios no están obligados a realizarlas, pero pueden usar material promocional del Grupo. Esta actividad en ningún caso será directamente retribuida por el Grupo.” No se indica cómo se retribuirían dichas funciones, pero debe recordarse la presunción de onerosidad recogida en el artículo 12.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que establece: “Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto”.
En consecuencia, de la descripción de los servicios prestados desde Alemania que hace la consultante se deriva que la actividad económica de la consultante se realiza desde Alemania, sin mediación de establecimiento permanente en España. Es decir, sin mediación de ningún “lugar fijo” desde el que la empresa realice su actividad mercantil y que esté a su disposición en España, ni de un agente dependiente.
De cualquier forma, para poder calificar adecuadamente esa presencia sería necesario realizar un análisis funcional y factual de la actividad de la consultante en España para el que no es competente este Centro Directivo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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