Fiscalidad Internacional - V2628-22 - 27/12/2022

De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los consultantes, matrimonio, ambos de nacionalidad canadiense, van a pasar, a partir del año 2020, entre 6 y 9 meses en territorio español, donde disponen de una vivienda.

Por otra parte, manifiestan que sus relaciones personales y económicas siguen estando estrechamente ligadas a Canadá. En este sentido, indican que contrajeron matrimonio en Canadá en julio de 2019, que, aunque no tienen hijos, conservan una extensa familia en Canadá, que disponen de una vivienda en Canadá, que conservan coches en Canadá para su uso privado, que prácticamente la totalidad de sus inversiones se encuentra en Canadá y que mantienen un contrato de servicios de consultoría con la sociedad en la que desarrollaron su trayectoria profesional en los últimos años y de la cual fueron socios hasta que vendieron sus acciones en 2017.

La cuestión planteada en el escrito de consulta es si los consultantes son residentes fiscales en España o en Canadá.

El artículo 4.1 del Convenio entre España y Canadá para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Ottawa el 23 de noviembre de 1976 (BOE de 6 de febrero de 1981) y Protocolo que modifica el Convenio hecho en Madrid el 18 de noviembre de 2014 (BOE de 8 de octubre de 2015), en adelante, el Convenio, establece lo siguiente:

“1. A los efectos del presente Convenio, se considera “residente de un Estado contratante” a toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en el por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga”.

En consecuencia, el Convenio establece en primer lugar que la residencia fiscal se determina conforme a la legislación interna.

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, los consultantes serán considerados contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF, y tributarán en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el caso de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).

En el presente caso, los consultantes manifiestan que, durante los primeros años de su jubilación, tienen intención de pasar en España entre 6 y 9 meses al año, aunque con la idea de volver a Canadá con carácter permanente en un plazo no superior a 5 años. En particular, indican que tienen previsto permanecer en España más de 183 días del año 2020 y siguientes.

De acuerdo con el citado artículo 9.1.a) de la LIRPF, si los consultantes permanecen en territorio español más de 183 días dentro del año natural, serán considerados residentes fiscales en España en el período impositivo correspondiente. Como se ha indicado, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal, a efectos del convenio, en otro país.

Por otro lado, la determinación de la residencia fiscal en Canadá se realizará conforme a lo dispuesto en el artículo 4.1 del Convenio y de acuerdo con su legislación interna. En caso de que los consultantes acrediten la residencia fiscal conforme a Convenio en Canadá se acudirá a los criterios del artículo 4.2 del Convenio para resolver el conflicto de residencia.

El artículo 4.2. del Convenio establece lo siguiente:

“2. Cuando en virtud de las disposiciones de párrafo 1, una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, se resolverá sobre este particular de la siguiente manera:

a) Esta persona será considerada como residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Cuando disponga de una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (“centro de intereses vitales”).

b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tenga el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual.

c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo”.

De acuerdo con lo anterior, y teniendo en cuenta los datos que figuran en el escrito de consulta, se parte del hecho de que los consultantes tienen una vivienda a su disposición en ambos Estados. Por lo tanto, para resolver este conflicto, habrá que determinar cuál es el Estado donde radica su centro de intereses vitales, es decir, el Estado donde éste mantiene relaciones personales y económicas más estrechas.

En este sentido, el párrafo 15 de los comentarios al artículo 4 del MC OCDE, señala lo siguiente:

“15. Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, será necesario considerar los hechos para determinar con cuál de los dos Estados tiene relaciones personales y económicas más estrechas. A tal fin, se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de su actividad económica, el lugar desde el que administra su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que debe prestarse especial atención a las consideraciones basadas en los actos que realicen las personas físicas. Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en otro Estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de conservar la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer Estado”.

De los datos aportados en la consulta no puede determinarse el lugar donde se ubica su centro de intereses vitales. En todo caso, la determinación de si las relaciones familiares y sociales y las relaciones económicas de los consultantes se encuentran en España o Canadá es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

En caso de que no pueda determinarse el centro de intereses vitales se dará preferencia al Estado contratante donde viva habitualmente la persona física. Al respecto, el párrafo 19 de los Comentarios al artículo 4 del MC OCDE dispone que:

“19. Para aplicar el criterio previsto en el subapartado b) debe determinarse si la persona física vive habitualmente, en el sentido de estar regular o normalmente presente en uno de los dos Estados y no en el otro durante un tiempo dado. No basta con simplemente determinar en cuál de los dos Estados esa persona ha pasado más días en ese período. La expresión “séjourne de façon habituelle”, utilizada en el subapartado b) de la versión en francés esclarece el significado del concepto “habitual abode” inglés, una noción que denota la frecuencia, la duración y la regularidad de las estancias que forman parte de la rutina habitual de una persona y que son, por tanto, más que meramente transitorias. Como se reconoce en el subapartado c), una persona puede vivir habitualmente en dos Estados, como ocurriría si la persona estuviera regular o normalmente presente en cada uno de los Estados durante el periodo en cuestión, con independencia de que pase más días en un Estado que en el otro. (…)”.

Por último, en caso de que tampoco se pudiese determinar el lugar donde la persona física vive habitualmente, se considerará residente del Estado del que sea nacional. Si lo fuera de ambos o no lo fuera de ninguno, el lugar se determinará por acuerdo amistoso de las autoridades competentes a través del procedimiento recogido en el artículo 25 del Convenio.

En definitiva, la determinación de la residencia fiscal dependerá de los hechos y circunstancias de cada caso, no siendo objeto de esta contestación realizar un análisis factual de los hechos determinantes de la misma, que implicaría una comprobación de dichos hechos y circunstancias y que corresponderá a la Administración tributaria competente mediante la aplicación de los instrumentos jurídicos regulados, en particular, en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.