Fiscalidad Internacional - V2629-22 - 27/12/2022

Al objeto de calificar la naturaleza de las rentas que se derivan de la venta de un inmueble, el artículo 13.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), que dispone que la calificación de los distintos conceptos de renta se realizará con arreglo a lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en defecto de definición en el TRLIRNR.

En términos generales, los requisitos para la consideración de la existencia de una actividad económica a efectos del impuesto sobre la renta de las persona físicas (IRPF) se establecen en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF-, que dispone:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

(…).”

A ese respecto, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria para su posterior venta o transmisión a terceros, total o parcialmente, supone en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos con la finalidad de transmitir los inmuebles promovidos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria.

No obstante lo anterior, debe señalarse que constituye asimismo doctrina reiterada de este Centro Directivo que en el caso de Juntas de compensación de naturaleza fiduciaria que se limitan a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos, dicha circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.

Por tanto, habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta para determinar si desarrollan o no una actividad económica. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos a la junta, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la junta.

Si se dan o no alguna de estas circunstancias es una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse y cuya valoración corresponde a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, por lo que se analiza la tributación en ambos casos.

Puesto que la consultante es residente fiscal en Bélgica, será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y Bélgica para evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo, hechos en Bruselas el 14 de junio de 1995, modificado por el Acta hecha en Madrid el 22 de junio de 2000 (BOE de 4 de julio de 2003), y por los Protocolos hechos en Bruselas el 2 de diciembre de 2009 y en Madrid el 15 de abril de 2014 (en adelante, el Convenio).

En caso de que no se realice una actividad económica, el artículo 13.1 del Convenio relativo a las ganancias de capital dispone lo siguiente:

“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado”.

Por su parte el artículo 6.2 del Convenio dispone:

“2. La expresión «bienes inmuebles» tendrá el significado que le atribuya el Derecho del Estado contratante en que los bienes en cuestión estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los accesorios, el ganado y equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de Derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir pagos variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques, embarcaciones y aeronaves no se consideran bienes inmuebles”.

Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13 del Convenio, la ganancia patrimonial derivada de la enajenación de un inmueble situado en España podrá ser gravada tanto en España (país de la fuente) como en Bélgica (país de residencia), correspondiendo al Estado de residencia, en este caso Bélgica, eliminar la doble imposición que pueda generarse, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 23 del Convenio.

Por su parte, en el caso de que exista una actividad económica habría que acudir al artículo 7 del Convenio establece lo siguiente:

“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado. Si la empresa realiza su actividad de esa forma, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente”.

Por tanto, en principio, el lugar de tributación dependerá de la existencia o no de establecimiento permanente en España. Si existiera dicho establecimiento, la tributación sería compartida correspondiendo a Bélgica la corrección de la doble imposición como país de residencia. Si no lo hubiera, la tributación sería exclusiva en Bélgica.

No obstante, el último párrafo del artículo 7 del Convenio señala lo siguiente:

“Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo”.

Dado que, al realizarse una actividad de promoción inmobiliaria los terrenos tendrían la consideración de existencias no habría una ganancia patrimonial, pero, en todo caso, al tratarse de rentas derivadas de bienes inmuebles habrá que acudir al artículo 6 del Convenio a cuyo tenor:

“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

(…)

3. Las disposiciones del párrafo 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización o disfrute directo del arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.

4. Las disposiciones de los párrafos 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa y de los bienes inmuebles utilizados para la prestación de servicios personales independientes”.

El Convenio establece, para este tipo de rentas, un sistema de tributación compartida sin limitación en fuente, lo que significa que las rentas pueden someterse a imposición en España correspondiendo a Bélgica la corrección de la doble imposición como país de residencia.

En conclusión, se realice o no actividad económica, y, si se realizara, exista o no un establecimiento permanente, la renta obtenida por la venta de los terrenos podrá someterse a imposición en España.

En cuanto a la posible existencia de un establecimiento permanente, su valoración deberá realizarse conforme a los criterios establecidos el artículo 5 del Convenio, atendiendo a los comentarios al citado artículo del MC OCDE.

El artículo 5 del Convenio señala:

“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en particular:

a) las sedes de dirección;

b) las sucursales;

c) las oficinas;

d) las fábricas;

e) los talleres;

f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de explotación o extracción de recursos naturales.

3. Una obra de construcción, instalación o montaje sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de doce meses.

4. No obstante lo dispuesto anteriormente en este artículo, se considera que el término «establecimiento permanente» no incluye:

a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;

b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;

c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;

d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información, para la empresa;

e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;

f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin del ejercicio combinado de las actividades mencionadas en los apartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios conserve su carácter auxiliar o preparatorio.

5. No obstante lo dispuesto en los párrafos 1 y 2, cuando una persona -distinta de un agente que goce de un estatuto independiente, al que será de aplicación el párrafo 6- actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de todas las actividades que dicha persona realice por cuenta de la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el párrafo 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar como establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese párrafo.

6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente que goce de un estatuto independiente, siempre que tales personas actúen en el marco ordinario de su actividad. El agente que actúe por cuenta de una empresa de seguros y que firme habitualmente contratos en nombre de la empresa no se considera comprendido en esta disposición.

7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que realice actividades en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra”.

La determinación de la existencia de un establecimiento permanente es una cuestión de hecho que deberá ser acreditada por los medios de prueba válidos en Derecho cuya valoración no corresponde efectuaraeste Centro Directivo sinoalos órganos de inspección y gestión de la Administración tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.