Plantea la consultante si la fusión de las dos LLC americanas, de las que dependen directa o indirectamente las dos sociedades españolas al 100%, genera una ganancia patrimonial gravable en España. Para ello, habrá de tenerse en consideración el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990, BOE de 22 de diciembre de 1990.
El artículo 1 define el ámbito de aplicación del Convenio, y su primer párrafo concreta:
“1. Este Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes, salvo que en el propio Convenio se disponga otra cosa.”.
El artículo 3.1.d) del Convenio define “persona” a estos efectos de la siguiente forma:
“d) El término “persona” comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas.”
En relación con este apartado 1.d) del artículo 3, el Protocolo del Convenio concreta en su apartado 4 que “se entenderá que la expresión “cualquier otra agrupación de personas” comprende las herencias yacentes, las fiducias (trusts) o las sociedades de personas (partnerships).”.
En cuanto a la definición de “residente”, el artículo 4.1 del Convenio establece:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sometida a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. (…)”
Por su parte, el apartado 5.b) del Protocolo matiza:
“b) Una sociedad de personas, herencia yaciente, o fiducia es residente de un Estado contratante solamente en la medida en que las rentas que obtenga estén sometidas a imposición en ese Estado como las rentas de un residente.“.
Por Acuerdo Amistoso, de 30 de enero y de 15 de febrero de 2006, relativo a la aplicación del Convenio entre España y Estados Unidos, relativo al tratamiento de las sociedades de responsabilidad limitada estadounidenses (LLC), se acordó considerar que la renta obtenida por una LLC que no se considere una entidad distinta de los socios a efectos de los impuestos federales de los Estados Unidos, es renta percibida por un residente en los Estados Unidos en la medida en que esté sujeta a tributación en los Estados Unidos como renta de un residente en ese país.
En este caso, en el escrito de consulta se indica que la sociedad INC., a la que van a pertenecer las dos LLC consultantes en el momento en que se fusionen, tributa en EE.UU. por sus propias rentas y por las de las LLC, y que el último sujeto pasivo del grupo de consolidación, al que pertenecen todas, también es una entidad sometida a imposición estadounidense. En consecuencia, las LLC se considerarán residentes en EE.UU. a efectos de la aplicación del Convenio, en la misma proporción en la que sus socios sean residentes en Estados Unidos. En este caso su único socio es la INC., de EE.UU., por lo que las rentas percibidas por las LLC se consideran obtenidas por la INC. y podrán beneficiarse de las disposiciones del Convenio.
Determinada la procedencia del Convenio, el artículo 13, relativo a ganancias patrimoniales, establece en su apartado 4 lo siguiente:
“4. Además de las ganancias sometidas a imposición con arreglo a los apartados precedentes de este artículo, las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante en la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos en el capital de una sociedad, u otra persona jurídica residente del otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante si el perceptor de la ganancia de capital detentó durante el período de los doce meses precedentes a la enajenación una participación, directa o indirecta, de, al menos, el 25 por 100 del capital de dicha sociedad o persona jurídica. Tales ganancias de capital se considerarán obtenidas en ese otro Estado en la medida necesaria para evitar la doble imposición.”.
En relación con este apartado 4, el punto 10.c) del Protocolo establece:
“c) A los efectos del apartado 4, una enajenación no incluye la transmisión de acciones entre miembros de un grupo de sociedades en régimen de declaración consolidada en la medida en que la contraprestación recibida por la transmitente consista en una participación u otros derechos en el capital de la adquirente o de otra sociedad residente del mismo Estado contratante que detente directa o indirectamente el 80 por 100 o más de las acciones con derecho de voto y del capital de la adquirente, si:
i) La transmitente y la adquirente son sociedades residentes del mismo Estado contratante;
ii) La transmitente o la adquirente detentan, directa o indirectamente, el 80 por 100 o más de las acciones con derecho de voto y del capital de la otra, o una sociedad residente del mismo Estado contratante detenta directa o indirectamente (a través de sociedades residentes del mismo Estado contratante) el 80 por 100 o más de las acciones con derecho de voto y del capital de cada una de ellas); y
iii) Para la determinación de la ganancia de capital en cualquier transmisión ulterior, el coste inicial del activo para la adquirente se determina en base al coste que tuvieron para la transmitente incrementado, en su caso, en la cuantía del efectivo u otros bienes entregados.
No obstante lo anterior, si se recibe efectivo o bienes distintos de dicha participación o derechos, la cuantía de la ganancia de capital (hasta el límite de la cuantía del efectivo o bienes recibidos) puede someterse a imposición en el otro Estado contratante.”.
La estructura simplificada, antes de la reestructuración del grupo, es la siguiente:
La cabecera del grupo es una Holding, que es propietaria de LLC2. Esta es, a su vez, propietaria de dos entidades:
- INC., que es matriz de LLC1, que a su vez lo es de SE1, y
- LLCx que también es propietaria de una LLC que es propietaria de SE2.
En un primer momento, se llevaran a cabo diferentes operaciones de reorganización entre entidades estadounidenses de las que dependen las sociedades españolas.
En este caso, la forma elegida para iniciar la reestructuración es la denominada fusión "inversa", ya que es la filial (la sociedad INC.) la que absorbe a la matriz, LLC2. Se parte de la hipótesis de que, desde una perspectiva jurídico-material y financiera, en Estados Unidos, al igual que en España, sea indiferente que la fusión se realice en un sentido o en otro, “inversa” o “directa”: Se entiende que la sociedad resultante combinará los patrimonios de las entidades preexistentes. No se analizan las consecuencias fiscales de esta operación, pues no son objeto de esta consulta.
La estructura resultante de este primer paso es la siguiente: se mantiene Holding como cabecera del Grupo, que ahora es matriz de INC, de la que dependen dos entidades, LLC1 (propietaria de SE1) y LLC2 (propietaria de una, o más LLC, que es propietaria de SE2).
En una segunda fase, las dos LLC (LLC1 y LLC2) se fusionan por absorción, resultando LLC2 como resultante de la fusión. Esta es la operación objeto de consulta.
Finalmente, las entidades españolas, SE1 y SE2, se fusionan en una única entidad.
En el escrito de consulta se cuestiona sobre la posible aplicación del apartado 10 del Protocolo antes citado, a la fusión de LLC1 y LLC2.
De acuerdo con ese apartado, el Convenio debe ser aplicable a las entidades transmitente y adquirente. En este caso, ya se ha indicado que ambas pertenecen a INC. que, de acuerdo con el escrito de consulta, es una sociedad residente fiscalmente en EE.UU. y lo que determina la aplicación del Convenio a ambas LLC. Ambas son entonces residentes del mismo Estado Contratante.
Ambas entidades forman parte del mismo grupo de sociedades en régimen de declaración consolidada, según se afirma en el escrito de consulta.
La contraprestación recibida por los partícipes de la transmitente (LLC1) va a ser, exclusivamente, las participaciones en la entidad absorbente (LLC2). Ninguna de ellas tiene derechos o participaciones en la otra. Ahora bien, sí las tiene otra sociedad residente en el mismo Estado, INC., que tiene directamente más del 80% de las participaciones o derechos en ambas.
Por todo ello, se considera por este Centro Directivo que la posible ganancia derivada de la fusión, de la “transmisión de acciones entre miembros de un grupo de sociedades”, no debe considerarse enajenación incluida en el artículo 13.4, por aplicación de lo dispuesto en el apartado 10.c) del Protocolo, siempre que se consideren cumplidos los requisitos que este apartado recoge. En este caso, la posible ganancia generada por esa trasmisión, de acuerdo al apartado 7 del artículo 13 del Convenio, “…sólo puede someterse a imposición en el Estado contratante del que sea residente el transmitente”.
En cualquier caso, la apreciación de la concurrencia de los requisitos descritos dependerá de los hechos y circunstancias concretos, no siendo el objetivo de esta contestación ni la competencia de este Centro Directivo realizar un análisis factual de las circunstancias de las entidades consultantes, que implicaría una comprobación que corresponde a la Administración tributaria competente mediante la aplicación de los procedimientos e instrumentos jurídicos regulados, en particular en la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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