Según el escrito de consulta, se constituye en España una comunidad de bienes que va a desarrollar una actividad económica en territorio español (restauración) y uno de sus miembros es residente en Mónaco. Respecto a dicho partícipe, objeto de la presente consulta, resulta de aplicación, ante la inexistencia de Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Mónaco, exclusivamente la normativa interna española en materia del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 marzo (TRLIRNR), establece:
“Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título VII de dicho texto refundido y en el capítulo V de esta ley”.
Por su parte, el capítulo V del TRLIRNR dispone, en su artículo 34, lo siguiente:
“1. Las entidades a que se refiere el artículo 7 de esta ley que cuenten entre sus miembros con contribuyentes de este impuesto aplicarán lo dispuesto en la sección 2ª del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, con las especialidades previstas en este capítulo según se trate de entidades constituidas en España o en el extranjero.
2. Asimismo, los miembros de las entidades a que se refiere el apartado anterior que sean contribuyentes de este impuesto aplicarán las especialidades recogidas en este capítulo.”
Por tanto, considerando que las comunidades de bienes quedan encuadradas en el concepto de entidad en atribución de rentas, cabe afirmar que las rentas obtenidas por dichas entidades se regirán, por lo que respecta a sus miembros no residentes en España, por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con las peculiaridades previstas en el TRLIRNR.
Al estar constituida en España la comunidad de bienes y desarrollar una actividad económica en territorio español, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 35 del TRLIRNR:
“En el caso de entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen una actividad económica en territorio español, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes de este impuesto con establecimiento permanente.”
Por consiguiente, el miembro residente en Mónaco tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto de la Renta de No Residentes con establecimiento permanente, debiendo regirse, por lo que respecta a las rentas que le atribuya la comunidad de bienes, por las normas aplicables a dichos establecimientos en materia del citado Impuesto.
El artículo 89.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, establece:
“1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades:
(…).”
En relación con la obligación de presentar declaración en España, el artículo 21.1 del TRLIRNR establece que los establecimientos permanentes están obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, en la forma, lugar y con la documentación que determine el Ministro de Hacienda.
Dicha declaración se deberá presentar utilizando, para cada periodo impositivo, el correspondiente modelo de declaración. En concreto, para los periodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2015, se utilizará el modelo 200, que ha sido aprobado por la “Orden HAP/871/2016, de 6 de junio, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2015, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica, y se aprueba el documento normalizado de documentación específica de operaciones con personas o entidades vinculadas para entidades que cumplan los requisitos del artículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades” (BOE de 7 de junio de 2016).
En cuanto al modelo a presentar para la realización de pagos fraccionados, el artículo 23.1 del TRLIRNR establece:
“1. Los establecimientos permanentes estarán sometidos al régimen de retenciones del Impuesto sobre Sociedades por las rentas que perciban, y quedarán obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta de la liquidación de este impuesto en los mismos términos que las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades.”
Por tanto, el partícipe residente en Mónaco deberá realizar dichos pagos mediante el Modelo 202, en los términos dispuestos en la “Orden HAP/2055/2012, de 28 de septiembre, por la que se aprueba el modelo 202 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática y se modifica la Orden EHA/1721/2011, de 16 de junio, por la que se aprueba el modelo 222 para efectuar los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades en régimen de consolidación fiscal estableciéndose las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática” (BOE de 29 de septiembre de 2012), con la corrección de errores publicada en el BOE número 239 de 4 de octubre de 2012 y modificada a su vez por la “Orden HAP/2214/2013, de 20 de noviembre” (BOE de 29 de noviembre de 2013) y la “Orden HAP/523/2015, de 25 de marzo” (BOE de 27 de marzo de 2015).
En cuanto al modo de hacer constar al partícipe residente en Mónaco en el Modelo 184, deberá estarse a lo indicado en la “Orden HAP/2250/2015, de 23 de octubre, por la que se aprueba el modelo 184 de declaración informativa anual a presentar por las entidades en régimen de atribución de rentas y por la que se modifican otras normas tributarias” (BOE de 29 de octubre de 2015), indicándose en el registro correspondiente que el partícipe es no residente con establecimiento permanente.
Por último, en cuanto a si la entidad en régimen de atribución de rentas tiene que practicar retenciones al miembro no residente, el artículo 31.1 del TRLIRNR establece:
“1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:
Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español. (…)”
Finalmente, la entidad no tendrá que practicar retención al miembro no residente en tanto que se limita a atribuirle una determinada porción de renta a efectos tributarios.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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