Fiscalidad Internacional - V3184-16 - 07/07/2016

Según parece desprenderse de la información contenida en el escrito de consulta, el consultante es un residente fiscal en Alemania, titular de unas acciones en una empresa española que ha sido objeto de una OPA. Aunque en dicho escrito no se dice expresamente, para resolver esta consulta se va a partir de la premisa de que el consultante, como consecuencia de dicha OPA, ha procedido a la venta de dichas acciones y, por tanto, se ha obtenido la correspondiente plusvalía a la que se refiere el escrito de consulta.

Dado que el consultante es un residente fiscal en Alemania que ha obtenido una renta de fuente española, será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012). No obstante, para poder aplicarse el Convenio, el consultante deberá acreditar su residencia fiscal en Alemania, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.

En este sentido, la disposición XI del Protocolo del Convenio Hispano-Alemán, establece las siguientes normas procedimentales sobre la imposición en fuente:

“(…) 2. El Estado contratante del que procedan los elementos de renta solicitará un certificado de residencia en el sentido del Convenio, emitido por la autoridad competente del otro Estado contratante.

3. A los efectos del artículo 4, toda persona en posesión de un certificado de residencia a los fines del presente Convenio, emitido por la autoridad competente de un Estado contratante, tendrá derecho a optar a los beneficios del presente Convenio. (…)”.

Por otro lado, el artículo 13 del referido Convenio, relativo a la imposición de las ganancias de capital, establece:

“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. Las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante de la enajenación de acciones o participaciones en una sociedad, o de derechos similares, cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

3. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones o participaciones u otros derechos que, directa o indirectamente, otorguen al propietario de dichas acciones, participaciones o derechos, el derecho al disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese Estado.

4. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación de dicho establecimiento permanente (solo o con el conjunto de la empresa), pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante.

5. Las ganancias derivadas de la enajenación de buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, de embarcaciones utilizadas en el transporte interior o de bienes muebles afectos a la explotación de tales buques, aeronaves o embarcaciones, sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que se encuentre situada la sede de dirección efectiva de la empresa.

6. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente.

7. Cuando una persona física haya sido residente de un Estado contratante durante 5 o más años y se convierta en residente del otro Estado contratante, lo dispuesto en el apartado 6 no impedirá al Estado mencionado en primer lugar someter a imposición, conforme a su normativa interna, las plusvalías procedentes de acciones o participaciones en una sociedad correspondientes al periodo de residencia de esa persona física en el Estado mencionado en primer lugar, siempre que la enajenación de las acciones o participaciones se realice en el plazo de 5 años desde la fecha en la que esa persona hubiera cesado en su condición de residente del Estado mencionado en primer lugar.”

Al no tratarse en este caso de la enajenación de bienes inmuebles, sino de bienes muebles, de acuerdo con lo establecido en dicho precepto, las ganancias de capital no tributarían en España, salvo en el caso de que el contribuyente se encuentre en alguno de los supuestos establecidos en los párrafos 2 ,3, 4, 5 y 7.

De los datos extraídos del escrito de consulta no resulta de aplicación el párrafo 5 del artículo 13 del Convenio, mientras que respecto de los párrafos 2, 3, 4 y 7 de dicho precepto, no se tiene información suficiente para saber si éstos podrían ser de aplicación en este caso. No obstante, esta consulta se va a resolver bajo la premisa de que el consultante no se encuentra en ninguno de los supuestos que se regulan en dichos párrafos.

Por tanto, de acuerdo con el apartado 6 del artículo 13 del Convenio Hispano-Alemán, las ganancias derivadas de la venta de acciones en el caso de que no sean de aplicación los párrafos 2, 3, 4, y 7 del referido artículo 13, como ocurre en este caso, sólo pueden someterse a imposición en el Estado en el que resida el transmitente. Por lo tanto, dado que la persona que transmite las acciones es el consultante con residencia fiscal en el Estado alemán, solamente Alemania podrá gravar dichas rentas.

En ese caso, España no puede gravar dicha renta, por lo que, en caso de que el consultante acredite su residencia fiscal en Alemania y tenga derecho a la exención de la ganancia patrimonial obtenida en la venta de las acciones de la empresa española, podrá solicitar la devolución de las retenciones practicadas por la entidad de crédito española de acuerdo con el procedimiento previsto en el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, RIRNR), aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto), y desarrollado en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueba, entre otros, el modelo de autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente -modelo 210- (BOE de 23 de diciembre).

Tal como establecen los artículos 16, apartados 1 y 4, del RIRNR y 5.c) de la citada Orden EHA/3316/2010, cuando se hayan soportado retenciones a cuenta en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio de doble imposición, en el presente caso el Convenio Hispano-Alemán, el contribuyente puede solicitar la devolución correspondiente presentando la autoliquidación del Impuesto por las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente (modelo 210) a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención practicada.

Por otro lado, el hecho de que las ganancias obtenidas no estén sometidas a tributación en España en aplicación del Convenio para evitar la doble imposición, no libera al contribuyente (el consultante vendedor de las acciones) de la obligación de presentar la correspondiente declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en el lugar, forma y plazos establecidos. Declaración a la que deberá adjuntar un certificado de residencia en el sentido del Convenio expedido por la autoridad fiscal correspondiente de Alemania para la acreditación de que se tiene derecho a la exención establecida en el Convenio (artículo 7.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio -BOE de 5 de agosto de 2004-).

En concreto, el párrafo 1 del artículo 7 del RIRNR dispone lo siguiente, en cuanto a la declaración del Impuesto por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente:

“1. Los contribuyentes que obtengan rentas sujetas al Impuesto sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente.

Los contribuyentes que, por ser residentes en países con los que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición, se acojan al mismo, determinarán en su declaración la deuda tributaria aplicando directamente los límites de imposición o las exenciones previstos en el respectivo convenio. A tal efecto, deberán adjuntar a la declaración un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente, o el pertinente formulario previsto en las órdenes de desarrollo de los convenios.”

Por otro lado, el artículo 7 de la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, determina la documentación que debe adjuntarse a las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, modelo 210:

“1. Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos.

(…)

Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones o la reducción de la cuota por un límite de imposición de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio. No obstante, cuando se practique la autoliquidación aplicando la reducción de la cuota por un límite de imposición fijado en un Convenio desarrollado mediante una Orden en la que se establezca la utilización de un formulario específico, deberá aportarse el mismo en lugar del certificado.

(…)

Los certificados de residencia y la declaración a que se refiere este número 1 tendrán un plazo de validez de un año a partir de la fecha de su expedición. No obstante, los certificados de residencia tendrán una validez indefinida cuando el contribuyente sea un Estado extranjero, alguna de sus subdivisiones políticas o administrativas o sus entidades locales.”

Por tanto, en caso de que el consultante aplique la exención de la ganancia patrimonial obtenida de acuerdo al artículo 13.6 del Convenio Hispano-Alemán, y puesto que no hay previto formulario especifico en las ordenes de desarrollo, es necesario que éste adjunte al modelo 210 de declaración correspondiente, un certificado de residencia en Alemania en el sentido del Convenio expedido por la autoridad fiscal correspondiente del Estado alemán, para acreditar el derecho a tal exención.

No obstante lo anterior, conviene precisar que el artículo 14.1.c) del TRLIRNR establece:

“1. Estarán exentas las siguientes rentas:

c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 25.2 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre (RCL 2006, 2123y RCL 2007, 458) , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no resultará de aplicación a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad en los siguientes casos:

1. Que el activo de la entidad consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español.

2. En el caso de contribuyentes personas físicas, que en algún momento anterior, durante el periodo de 12 meses precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25 por ciento del capital o patrimonio de la entidad.

3. En el caso de entidades no residentes, que la transmisión no cumpla los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”

En caso de que no se aplicara la exención establecida en el Convenio de doble imposición Hispano-Alemán, sino que se aplicara la exención de la ganancia patrimonial establecida en el artículo 14.1.c) del TRLIRNR siempre que tuviera derecho a su aplicación, por no encontrarse en ninguno de los supuestos establecidos para que ésta no sea de aplicación, y de acuerdo al apartado 1 del artículo 7 de la Orden EHA/3316/2010, el consultante adjuntará a su autoliquidación un certificado de residencia en Alemania expedido por las autoridades fiscales del Estado alemán, que justifique dicha exención.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.