Fiscalidad Internacional - V3238-16 - 11/07/2016

Al tratarse de un residente fiscal en España que obtiene rentas de fuente brasileña será de aplicación el Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974 (BOE de 31 de diciembre de 1975).

Según el escrito de consulta, el consultante ha rescatado en forma de capital, un fondo privado de pensiones que tiene constituido con una empresa del grupo empresarial brasileño para el que trabajó.

Aunque nada se especifica en el escrito de consulta, se parte de la premisa de se trata de un fondo de pensiones que deriva de un trabajo dependiente en el sector privado, por lo que sería de aplicación el artículo 18 del Convenio Hispano-Brasileño que establece respecto a la imposición de las pensiones y anualidades, lo siguiente:

“1. Sin perjuicio de las disposiciones del artículo 19, las pensiones y otras remuneraciones similares que no excedan de un importe equivalente a US$ 3.000 en el año natural, pagadas a un residente de un Estado contratante, podrán someterse a imposición solamente en este Estado. La parte que exceda de aquel límite puede someterse a imposición en ambos Estados contratantes.

2. Las anualidades sólo podrán someterse a imposición en el Estado contratante de residencia del perceptor.

3. En el presente artículo:

a) La expresión “pensiones y otras remuneraciones similares” significa pagos periódicos efectuados después de la jubilación y como consecuencia de un empleo anterior, o a título de compensación por daños sufridos como consecuencia de dicho empleo;

b) El término “anualidad” significa una suma determinada, pagada periódicamente, con carácter vitalicio, bien sea por períodos de tiempo determinados o determinables, y en virtud de una obligación de satisfacer la anualidad como contrapartida de una prestación equivalente en dinero o susceptible de valorarse en dinero.”

En este sentido, los Comentarios a los artículos del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE, en relación al artículo 18 relativo a la imposición de las pensiones establecen:

“1. Con arreglo a este artículo, las pensiones pagadas respecto del trabajo dependiente del sector privado sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia del perceptor. (….) 3. Los tipos de pagos comprendidos por el artículo no incluyen solamente las pensiones pagadas directamente a antiguos empleados, sino también a otros beneficiarios (v.g. cónyuge supérstite, pareja o hijos del empleado) y otras remuneraciones similares, como las rentas vitalicias pagadas en concepto de un trabajo dependiente anterior. Se aplica también a las pensiones pagadas respecto de servicios prestados a un Estado o a sus subdivisiones políticas o entidades locales que no están comprendidas en el ámbito del apartado 2 del artículo 19. No obstante, el artículo tan sólo se aplica a pagos en consideración a un trabajo dependiente anterior; por tanto no se aplicaría, por ejemplo, a una renta vitalicia adquirida directamente por el rentista sobre un capital que no provenga de un plan de pensiones derivado del empleo. El artículo resulta aplicable con independencia del tratamiento tributario del plan bajo el cual se realizan las contribuciones correspondientes; de modo que un pago proveniente de un plan de pensiones que no tuviera derecho a desgravación alguna, tendría a pesar de todo naturaleza de “pensión o remuneración similar”

(….)

5. Mientras que, según el sentido usual de la palabra “pensión”, sólo se comprenden en ella pagos periódicos, la expresión “demás remuneraciones similares” es lo suficientemente amplia como para cubrir pagos no periódicos. Por ejemplo, una suma a tanto alzado pagada en lugar de unos pagos de pensiones periódicos en el momento o con posterioridad al cese del trabajo dependiente puede estar incluida en el ámbito de este artículo.”

En consecuencia y de acuerdo con el apartado 1 del artículo 18 del Convenio, la parte de la renta percibida por el consultante residente fiscal en España, como consecuencia del rescate del Fondo privado de pensiones brasileño objeto de consulta, que no exceda de un importe equivalente a US$ 3.000 en el año natural podrá someterse a imposición solamente en España de acuerdo con su legislación interna; en este caso, de acuerdo con la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. La parte que exceda de dicho límite puede someterse a imposición tanto en España como en Brasil. En el caso de España, dicho exceso tributará de acuerdo con la referida LIRPF.

En cuanto al tratamiento de las prestaciones del plan de pensiones objeto de consulta, al no ser un plan de pensiones de los previstos en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, ni un plan de pensiones de los regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, no será aplicable el tratamiento previsto a tal efecto en la LIRPF.

Por otra parte, el artículo 17.1 de la citada LIRPF, regula los rendimientos del trabajo de la siguiente forma:

“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”

A la vista del precepto transcrito, cabe señalar que las prestaciones derivadas de sistemas de pensiones de naturaleza privada como el planteado en el escrito de consulta, vinculados a la realización de un empleo, deben considerarse como rendimientos del trabajo, correspondiéndoles, en cuanto resulte aplicable, el tratamiento tributario previsto en los artículos 17 a 20, ambos inclusive, de la LIRPF.

En caso de que exista doble imposición, será España como Estado de residencia del consultante el que deberá eliminarla, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23.1 del Convenio Hispano-Brasileño, y de acuerdo con su legislación interna, en este caso el artículo 80 de la LIRPF.

El artículo 23 del referido Convenio establece:

“1. Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante, el primer Estado, salva lo dispuesto en los párrafos 2, 3 y 4, deducirá del impuesto que perciba sobre las rentas de este residente un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el otro Estado Contratante.

Sin embargo, la cantidad deducida no puede exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante.

Las disposiciones de este párrafo se aplican en España, tanto a los impuestos generales como a los impuestos a cuenta.

(…).”

Por otro lado, en el artículo 80 de la LIRPF se establece lo siguiente en cuanto a la deducción por doble imposición internacional.

“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.

3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”

Por tanto, en caso de que Brasil, de acuerdo con su legislación interna, hubiese gravado la renta rescatada del Fondo de pensiones descrito en el escrito de consulta, el consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23.1 del Convenio Hispano-Brasileño y en el artículo 80 de la LIRPF, se podrá deducir en la declaración de IRPF en España, un importe igual al efectivamente pagado en Brasil por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre la renta obtenida en dicho país, sin que la deducción pueda exceder del impuesto a pagar en España calculado antes de la deducción, correspondiente a dicha renta.

Por último, se le comunica que si entiende que se ha producido una tributación contraria al Convenio Hispano-Brasileño, puede solicitar en España (país de residencia fiscal) un procedimiento amistoso, de acuerdo con el artículo 25.1 del citado Convenio que establece:

“1. Cuando un residente de un Estado contratante considere que las medidas tomadas por uno o ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para él un gravamen que no esté conforme con el presente Convenio, con independencia de los recursos previstos por la legislación nacional de los Estados, podrá someter su caso a la Autoridad competente del Estado contratante del que es residente.”

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.