De acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta y en su documentación anexa, y aunque en dicho escrito de consulta no se precisa, se va a resolver esta consulta bajo la premisa de que el consultante es un residente fiscal en Estados Unidos.
Dado que el consultante transmite un inmueble, que según se deduce de la lectura de dicho escrito, está situado en España, será de aplicación el artículo 13 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990), relativo a la imposición de las ganancias de capital. No obstante para poder ser de aplicación el Convenio Hispano-Estadounidense, el consultante deberá poder aportar el certificado de residencia fiscal en Estados Unidos en el sentido del Convenio, emitido por las autoridades fiscales competentes de dicho Estado.
El apartado 1 del artículo 13 del Convenio Hispano-Estadounidense establece:
“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.”
Por su parte, el apartado 2 del artículo 6 del referido Convenio, establece:
“2. La expresión “bienes inmuebles” tendrá el significado que le atribuya el derecho del Estado contratante en que los bienes en cuestión estén situados. La expresión incluye, en cualquier caso, los bienes accesorios, el ganado y el equipo utilizados en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones del derecho privado relativas a los bienes inmuebles, y el derecho a percibir pagos variables o fijos en contraprestación por la explotación, o el derecho a la explotación, de depósitos minerales, fuentes y otros recursos naturales. Los buques,
aeronaves y contenedores utilizados en el tráfico internacional no tienen la consideración de bienes inmuebles.”
Ya que del escrito de consulta, se deduce que el inmueble se encuentra situado en España, y el artículo 6 del Convenio se remite a la norma interna del lugar de situación del inmueble, se aplicará la definición de bien inmueble prevista en el artículo 334 del Código Civil español, que complementará a la prevista en el párrafo 2 del artículo 6 del Convenio.
En consecuencia, el apartado 1 del artículo 13 del Convenio Hispano-Estadounidense permite gravar en España las ganancias derivadas de la venta de inmuebles situados en territorio español, en la forma que determine la normativa española, en concreto, de conformidad con lo establecido en texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante, TRLIRNR (BOE de 12 de marzo).
A este respecto, el artículo 12.1 del TRLIRNR señala lo siguiente:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
Por su parte, el artículo 13.1.i). 3º del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
i) Las ganancias patrimoniales:
(….)
3º. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
(…).”.
La base imponible correspondiente a esta ganancia se calculará, puesto que se trata de un contribuyente residente en Estados Unidos, según el apartado 4 del artículo 24 del TRLIRNR:
“4. La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4.ª del Capítulo II del Título III, salvo el artículo 33.2, y en la Sección 6.ª del Título X, salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
Teniendo en cuenta dicho precepto, la base imponible debe de ser calculada de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En relación con lo anterior, bajo la hipótesis de que la venta del inmueble objeto de consulta se ha producido con posterioridad a 1 de enero de 2015, será de aplicación la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, según la redacción vigente a partir de dicha fecha.
En la citada Sección 4.ª del Capítulo II del Título III de la citada LIRPF, se establece:
“Artículo 34. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general.
1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b)…
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.”
“Artículo 35. Transmisiones a título oneroso.
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
“Artículo 36. Transmisiones a título lucrativo.
Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
(…).”
Por tanto, de acuerdo con el artículo 34 de la LIRPF, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión del inmueble se cuantificará por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, calculados en la forma prevista en los artículos 35 y 36 de la citada Ley.
Al haberse producido la adquisición por herencia, el valor de adquisición estará constituido por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a cada una de las adquisiciones por fallecimiento, del padre en 1988 y de la madre en 2009, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, minorado en el importe de los gastos y tributos inherentes a la transmisión, que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
Por su parte, la disposición transitoria novena de la LIRPF establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicha la disposición transitoria novena de la LIRPF, de acuerdo a lo previsto en la disposición transitoria única del TRLINR, es de aplicación a los contribuyentes personas físicas no residentes sin establecimiento permanente, en los términos establecidos en la misma. En concreto, esa disposición transitoria única establece lo siguiente:
“1. Las disposiciones transitorias segunda, quinta, novena y décima del texto refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, serán aplicables a los contribuyentes sin establecimiento permanente que sean personas físicas.
2. Las modificaciones efectuadas en las disposiciones transitorias quinta y novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la disposición final primera de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, solamente surtirán efectos en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes desde la fecha de entrada en vigor de la citada disposición.”
El régimen transitorio previsto en esa disposición transitoria novena de la LIRPF prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo por tal, la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Para la aplicación de la reducción, se calculará el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales transmitidos desde el 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial, a cuya ganancia patrimonial el contribuyente le hubiera aplicado lo establecido en esta disposición, y se operará de la forma siguiente:
Si la suma del resultado de la anterior operación y el valor de transmisión del elemento patrimonial fuese inferior a 400.000 euros, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
Si el resultado de la anterior operación fuese inferior a 400.000 euros, pero sumándolo al valor de transmisión del elemento patrimonial se superase dicha cantidad, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que sumado al resultado de la anterior operación no supere los 400.000 euros, se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
Si el resultado de la anterior operación fuese superior a 400.000 euros no se aplicará reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial con anterioridad a 20 de enero de 2006.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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