Fiscalidad Internacional - V3326-23 - 28/12/2023

Residencia fiscal

Para establecer la tributación de las rentas obtenidas por una persona física, lo primero que hay que determinar es la residencia fiscal de la misma, puesto que, dependiendo de su residencia o no en España, tributará en este país por su renta mundial (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) o solo por las rentas de fuente española (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes).

En la legislación interna española, la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal (en la actualidad, jurisdicciones no cooperativas), la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF, y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el caso de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).

Conforme lo señalado anteriormente, para determinar la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español se computan las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

En relación con la noción de ausencia esporádica contenida en el artículo 9.1.a) de la LIRPF, el Tribunal Supremo, en sus sentencias de 28 de noviembre de 2017 (sentencias números 1.829/2017, 1.850/2017, 1.860/2017 y 1.834/2017, resolviendo, respectivamente, recursos de casación contencioso-administrativos números 815/2017, 812/2017, 807/2017 y 809/2017) ha fijado la siguiente interpretación:

“1º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esto es, a fin de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante el año natural y, con ello, su residencia habitual en España.

2º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida.”.

Conforme a ello, en el caso planteado, si, como consecuencia del traslado de residencia a Países Bajos que manifiesta haber efectuado, la consultante permanece físicamente fuera de España durante un período continuado de más de 183 días dentro del año natural, dicha ausencia del territorio español, al no poderse reputar esporádica (según señala el propio Tribunal en sus sentencias: “no cabe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada, duradera, por período superior a 183 días”), no computaría a efectos de determinar el período de permanencia de la consultante en España durante el período impositivo, por lo que la consultante no cumpliría el citado criterio de permanencia.

No obstante, como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del mencionado criterio de permanencia, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF, la consultante podrá ser considerado residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.

La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de la consultante se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

En la medida en que, en virtud de la aplicación de las normas anteriores, se determine que la consultante tiene su residencia fiscal en España, esta será considerada contribuyente del IRPF y deberá tributar en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde las rentas se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de lo dispuesto en tratados o convenios internacionales que resulten aplicables.

Por el contrario, si la consultante resultase ser residente fiscal en los Países Bajos, tributaría por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante, IRNR, por las rentas de fuente española que pudiera obtener y que se puedan gravar en aplicación del Convenio y de conformidad con la normativa interna española contenida en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR.

No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, la consultante resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo fuera considerada residente en los Países Bajos de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería de acuerdo con el apartado 3 del artículo 4 del Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el día 16 de junio de 1971 (“Boletín Oficial del Estado” de 16 de octubre de 1972), en adelante el Convenio.

En este sentido, los artículos 4.1 y 4.3 del Convenio, establecen lo siguiente:

“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión “residente de un Estado” significa cualquier persona que, en virtud de la legislación, de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.

(…)”

“3. Cuando en virtud de las disposiciones del número 1, una persona física resulte residente de ambos Estados, el caso se resolverá según las siguientes reglas:

a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los dos Estados, se considerará residente del Estado donde viva de manera habitual;

c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional;

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados resolverán el caso de común acuerdo.”

Si, como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia la consultante fuera considerada residente fiscal en España, sería considerada contribuyente del IRPF, debiendo tributar en España por su renta mundial de acuerdo con la LIRPF y el Convenio de doble imposición en su caso.

Por el contrario, si, como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia, la consultante resultase ser residente fiscal en Países Bajos, tributaría en España por el IRNR, únicamente por las rentas procedentes de fuente española que pudiera obtener y resultasen sujetas según la normativa interna y el Convenio que, en su caso, resultase aplicable.

Tributación de los rendimientos obtenidos

Partiendo de la premisa de que la consultante es residente fiscal en los Países Bajos en 2023 y que teletrabaja para una empresa en España desde los Países Bajos, será de aplicación a las rentas del trabajo obtenidas el apartado 1 y 2 del artículo 16 del Convenio, los cuales establecen lo siguiente:

“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 17, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado.

2. No obstante las disposiciones del número 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado por razón de un empleo ejercido en el otro Estado, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:

a) El empleado no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días durante el año fiscal considerado, y

b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona que no es residente del otro Estado, y

c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona para quien se trabaje tiene en el otro Estado.”

De la regla general contemplada en el apartado 1 del artículo, se deriva que los salarios pagados a la consultante solo podrán ser sometidos a tributación en los Países Bajos, por ser este el estado de residencia en 2023. En caso de que el empleo se ejerciera en España, también podría someterse a tributación en España.

En la consulta planteada no será de aplicación el apartado 2 del artículo 16, que establece una tributación en exclusiva en el estado de la residencia (Países Bajos) al no cumplirse uno de los tres requisitos recogidos en ese apartado, toda vez que el pagador de los rendimientos (el empleador) será una empresa residente en España.

El párrafo 1 de los Comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE, versión 2017 (en adelante, MCOCDE) relativo a la imposición de la renta del trabajo dependiente, que orientan en la interpretación del citado artículo 16 del Convenio, establece lo siguiente:

“(…) El citado trabajo se realiza efectivamente en el lugar donde el empleado esté físicamente presente cuando efectúa las actividades por las que se paga dicha renta. Como consecuencia de ese principio, un residente de un Estado contratante que perciba una remuneración, en concepto de un trabajo dependiente, de fuentes situadas en el otro Estado, no puede estar sujeto a imposición en ese otro Estado respecto de dicha retribución por el mero hecho de que los resultados de su trabajo se exploten en ese otro Estado.”

Del escrito de consulta se deduce que la consultante realiza el trabajo desde Países Bajos (teletrabajo), siendo los frutos de dicho trabajo para una empresa española. Por lo tanto, al obtener rentas del trabajo derivadas de realizar teletrabajo desde Países Bajos, se entenderá que el empleo se ejerce en Países Bajos (siendo irrelevante que los frutos del trabajo se perciban por una empresa española) y conforme a Convenio tendrá potestad tributaria para gravar las rentas del trabajo.

Sin embargo, y de acuerdo con lo anterior, la consultante residente fiscal en Países Bajos podría estar gravado también en España por el IRNR en la medida en que ejerza el trabajo en España conforme al artículo 16 del Convenio.

Así, el artículo 1 del TRLIRN establece:

“El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste.”

Por su parte el artículo 13.1.c) 1º del TRLIRNR establece:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…)

c) Los rendimientos del trabajo:

1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”

Por el contrario, si solo teletrabaja desde los Países Bajos estas rentas solamente tributarían en los Países Bajos, por ser la consultante considerada residente fiscal en los Países Bajos y ejercer el empleo en dicho Estado y no en territorio español.

En relación con la práctica de retenciones en el IRNR, y para el caso de que la consultante ejerciera trabajo en España durante 2023, la empresa empleadora residente en España estará obligada a practicar retención conforme al artículo 31 del TRLIRNR:

“1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:

a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.

b) Las personas físicas residentes en territorio español que realicen actividades económicas, respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de aquéllas.

c) Los contribuyentes de este impuesto mediante establecimiento permanente o sin establecimiento permanente, pero, en este caso, únicamente respecto de los rendimientos a que se refiere el artículo 30.

d) Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5.c).

e) Las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro del Espacio Económico Europeo que operen en España en régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se realicen en España.

En ningún caso estarán obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta las misiones diplomáticas u oficinas consulares en España de Estados extranjeros.

2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.

(…)”

En cuanto a la cuantía de la retención, en primer lugar, la determinación de la base imponible se realizará conforme al apartado 1 del artículo 24 del TRLIRNR, el cual establece que:

“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.”

(…)

De acuerdo con elartículo25 del TRLIRNR la cuota se determina aplicandoala base imponible un tipo de gravamen del 19%, por tratarse de rendimientos obtenidos por un contribuyente residente en Países Bajos, Estado miembro de la Unión Europea.

Obligación de declarar

El TRLIRNR en su artículo 28 regula la obligación de presentar declaración eximiendo de tal obligación al contribuyente con respecto a las rentas de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, en los términos del artículo 31 TRLIRNR.

Así el artículo 28 dispone que:

“1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan.

2. Podrán también efectuar la declaración e ingreso de la deuda los responsables solidarios definidos en el artículo 9.

3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de esta Ley.”

Por último, si de acuerdo con lo mencionado anteriormente, España no tiene potestad tributaria para gravar las rentas del trabajo percibidas por la consultante de la empresa española correspondientes al trabajo realizado en la modalidad de teletrabajo en los Países Bajos, estas rentas no estarían sujetas a retención en el IRNR conforme al apartado 4 del artículo 31, ni existirá obligación de presentar declaración por la consultante (artículo 28 TRLINR).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.