Fiscalidad Internacional - V3533-19 - 23/12/2019

Respecto a las cuestiones que se formulan en el escrito de consulta, en primer lugar, hay que determinar la residencia fiscal del consultante. Se debe tener en cuenta que el consultante afirma que va a trasladarse a Portugal con su familia.

A este respecto señalar que en la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre Patrimonio, en adelante LIRPF, (BOE de 29 de noviembre de 2006 y 7 de marzo de 2007), que establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.

De acuerdo con el artículo anterior, en el caso de que en el consultante concurra alguna de las circunstancias que establece dicho artículo, hecho que se desconoce debido a la escasa información aportada en el escrito de consulta, será considerado residente fiscal en territorio español y, por lo tanto, contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que deberá tributar en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde las rentas se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, “sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno” como dispone el artículo 5 de la misma Ley.

El Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de Octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995), en adelante el Convenio, delimita su ámbito subjetivo, en su artículo 1, de la siguiente forma:

“El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes.”

Por tanto, para que resulte aplicable el Convenio al caso objeto de consulta, el consultante debería tener la condición de residente a efectos del propio Convenio. El concepto de residencia se recoge en el artículo 4 del Convenio en los siguientes términos:

“1. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”

El citado artículo 4 hace una remisión a la normativa interna de cada país para determinar cuando una persona e residente, pero además exige un requisito adicional al excluir a “las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él”.

A este respecto, los Comentarios al artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE), establecen lo siguiente:

“8.1 Sin embargo, conforme a con las disposiciones de la segunda frase del apartado 1, no se considerará a una persona “residente de un Estado contratante” en el sentido del Convenio si, aun cuando no esté domiciliada en ese Estado, se considera residente con arreglo a la legislación interna, pero se somete a una imposición limitada sobre las rentas obtenidas en dicho Estado o el patrimonio situado en el mismo. (…)

8.3 Sin embargo, la aplicación de la segunda frase conlleva dificultades y limitaciones. Debe interpretarse teniendo en cuenta su objeto y propósito, que es el de excluir a las personas no sujetas integralmente a imposición en un Estado (sujeción plena), (…)”

Este párrafo 8.3 de los Comentarios aclara que la segunda frase del apartado 1 del artículo 4 debe interpretarse teniendo en cuenta su objeto y propósito, el de excluir a las personas no sujetas con sujeción plena a imposición en un Estado.

Por tanto, partiendo de la base que en el escrito de consulta se afirma que el consultante se traslada a residir a Portugal con su familia, se van a contemplar dos opciones posibles:

a) Que resulte residente fiscal en Portugal a efectos del Convenio.

b) Que no resulte residente fiscal en Portugal a efectos del Convenio.

a) Residente fiscal en Portugal a efectos del Convenio

Por lo que se refiere al rescate del plan de pensiones, en el escrito de consulta no se indica expresamente la naturaleza del plan que se va a rescatar. Partiendo de la base de que no se va a percibir por razón de servicios prestados a la Administración Pública española, se deben distinguir dos posibles supuestos:

1.- Fondo de pensiones de un trabajo dependiente que se ha realizado en el sector privado.

El Convenio hispano-portugués, en su artículo 18 dedicado a las pensiones señala:

“Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 19, las pensiones y remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en este Estado.”.

Por lo tanto, con arreglo a este artículo, las rentas derivadas del rescate, si se perciben en forma de capital, sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia del perceptor en el momento de devengarse ese capital, en este caso se ha partido de la hipótesis de que sea Portugal, por lo que no podrían gravarse en España.

2.- En el caso en que las prestaciones no se deriven de un empleo anterior, ya sea en el sector privado o público, es decir, que se trata de un plan de pensiones individual, contratado por el contribuyente con una o varias entidades de carácter financiero, resultará de aplicación el apartado 1 del artículo 22 del Convenio hispano-portugués, que dispone:

“1. Las rentas de un residente de un Estado contratante que sean de naturaleza, o procedan de fuentes, no mencionadas en otros artículos de este Convenio sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.”.

En este supuesto, la competencia para gravar estas rentas sería nuevamente, y con carácter exclusivo, del Estado de residencia del contribuyente, es decir Portugal en nuestra hipótesis.

Por tanto, en ambos casos, dichas rentas estarían sometidas a tributación exclusivamente en Portugal y, en consecuencia, no tributarán en España ni existe obligación de retención en España.

b) No residente fiscal en Portugal a efectos del Convenio

En el supuesto de que fuese residente fiscal en Portugal, pero no a efectos de Convenio, no resultaría aplicable el mismo y habría que acudir a lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR.

A estos efectos, el artículo 12 del TRLINR dispone que “constituye el hecho imponible, la obtención de rentas dineraria o en especie, en territorio español por los contribuyentes de este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.

En este sentido, el artículo 13.1.d) dispone:

“d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste.

Se consideran pensiones las remuneraciones satisfechas por razón de un empleo anterior, con independencia de que se perciban por el propio trabajador u otra persona.

Se consideran prestaciones similares, en particular, las previstas en el artículo 16.2.a) y f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”.

La referencia debe entenderse hoy hecha al artículo 17.2.a).3º de la LIRPF, que se refiere a las “prestaciones recibidas por beneficiarios de los planes de pensiones (…)”, no distinguiendo el tipo de plan de pensiones de que se trate.

De acuerdo con lo anterior, al ser una entidad residente en España la que paga el capital, éste se entenderá obtenido en España y, por tanto, estará sujeto al IRNR.

El rendimiento estará sometido a retención, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 del TRLIRNR, por lo que la entidad gestora del plan de pensiones debe retener, según su apartado 2

“(…) una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente (…)”.

Así, la base imponible se calcula conforme a lo previsto en el artículo 24 del TRLIRNR, siendo, con carácter general el importe íntegro de los rendimientos, teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado 6 de dicho artículo 24:

“6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:

a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

(…)”.

Y el artículo 25 del TRLIRNR establece el tipo de gravamen, previendo en su apartado 1.b) una tarifa progresiva que resulta aplicable a las pensiones y demás prestaciones percibidas por personas físicas no residentes en territorio español.

Finalmente, añadir que en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.

Además, la residencia fiscal del consultante puede cambiar a lo largo del tiempo y por ello, habrá que determinar, con los criterios señalados previamente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la LIRPF, la residencia en cada ejercicio fiscal.

Así, tal como se afirma en el escrito de consulta, si se dieran las circunstancias, de acuerdo con la normativa ya expuesta, de que fuera residente fiscal en España en años posteriores, se deben tener en cuenta las reglas de imputación temporal del impuesto correspondiente. En este caso, si es residente en España, la LIRPF, cuyo artículo 14.1 determina:

“1. Regla general.

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.”.

Así, si el plan de pensiones se ha rescatado en forma de capital, ha sido exigible en un ejercicio concreto, y únicamente en ese año. Habrá tributado en la forma que corresponda, de acuerdo con la normativa aplicable en función de su residencia fiscal en ese ejercicio.

Así, si fue exigible en 2016, no se producirá devengo o imputación en años sucesivos en los que pudiera ser residente fiscal en España.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.