Fiscalidad Internacional - V3534-19 - 23/12/2019

El consultante señala que pretende residir en Portugal de manera habitual y solicita conocer cuál sería su situación fiscal, al ser beneficiario de una pensión de clases pasivas y propietario de dos viviendas en España, de una de ellas le corresponde el 50% de la titularidad. Se entiende que se trata de un nacional español y en ese sentido se contesta la consulta.

A este respecto señalar que en la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.

En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y deberá tributar en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde las rentas se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.

En el caso de que dichos requisitos no concurran, podrá ser considerado residente fiscal en Portugal siempre que cumpla los requisitos establecidos para ello por la legislación portuguesa.

Además, para que resulte aplicable el Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995), en adelante el Convenio, el consultante tendría que ser residente a efectos del Convenio.

A estos efectos, el artículo 4 del Convenio se expresa en los siguientes términos:

“1. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.

El citado artículo 4 hace una remisión a la normativa interna de cada país para determinar cuándo una persona es residente, pero, además, exige un requisito adicional al disponer que “Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él.”.

A este respecto, los Comentarios al artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE (en adelante, MCOCDE) establecen lo siguiente:

“8.1 Sin embargo, conforme a las disposiciones de la segunda frase del apartado 1, no se considerará a una persona “residente de un Estado contratante” en el sentido del Convenio si, aun cuando no esté domiciliada en ese Estado, se considera residente con arreglo a la legislación interna, pero se somete a una imposición limitada sobre las rentas obtenidas en dicho Estado o el patrimonio situado en el mismo. (…)

8.3 Sin embargo, la aplicación de la segunda frase conlleva dificultades y limitaciones. Debe interpretarse teniendo en cuenta su objeto y propósito, que es el de excluir a las personas no sujetas integralmente a imposición en un Estado (sujeción plena), (…)”

Por lo tanto, el párrafo 8.3 de los Comentarios al MCOCDE aclara que la segunda frase del artículo 4.1 debe interpretarse teniendo en cuenta su objeto y propósito, que es el de excluir a las personas no sujetas integralmente a imposición en un Estado (sujeción plena).

Por tanto, a la hora de resolver esta consulta, y presuponiendo que el contribuyente, según sus palabras, va a ser residente en Portugal, se van a contemplar las dos opciones posibles:

Que sea residente fiscal en Portugal a efectos del Convenio.

Que no sea residente fiscal en Portugal a efectos del Convenio.

RESIDENTE FISCAL EN PORTUGAL A EFECTOS DEL CONVENIO

En relación con la pensión de clases pasivas obtenida resulta aplicable el artículo 19 del Convenio, que determina el lugar de tributación de las retribuciones públicas, y en su apartado 2, en relación a las pensiones, indica:

“2. Las pensiones pagadas por un Estado contratante, una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, directamente o con cargo a fondos constituidos por aquellos, a una persona física en consideración a servicios prestados, a ese Estado, subdivisión política o entidad local, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.

Sin embargo, esas pensiones sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del cual el beneficiario es residente si dicho beneficiario es nacional de este Estado.”

En consecuencia, si se trata de una pensión de clases pasivas satisfecha por el Estado español, y partiendo de la premisa que el consultante tiene la nacionalidad española, dicha pensión estaría exenta de tributación en Portugal, pudiendo someterse a gravamen únicamente en España.

Tan sólo tributarían dichas pensiones en Portugal, si el consultante fuera nacional portugués y residente en dicho país a efectos del Convenio.

Por tanto, en el caso de que sea residente en Portugal y nacional español, estas rentas tributarían exclusivamente en España por el Impuesto sobre la renta de no Residentes (IRNR) conforme al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR.

En cuanto a los inmuebles, el artículo 6 del Convenio establece el siguiente reparto de la potestad tributaria de las rentas inmuebles:

“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. La expresión «bienes inmuebles» tendrá el significado que le atribuya el Derecho del Estado contratante en que los bienes en cuestión estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los accesorios, el ganado y equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de Derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir pagos variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques, embarcaciones y aeronaves no se consideran bienes inmuebles.

3. Las disposiciones del apartado 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.

4. Las disposiciones de los apartados 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa y de los bienes inmuebles utilizados para la prestación de servicios personales independientes.”.

Por tanto, en este caso, los rendimientos derivados de estos dos inmuebles tributarían en España conforme al TRLIRNR, que a su vez podrían ser gravados en Portugal conforme a su legislación interna. Correspondiendo en este caso a Portugal, como Estado de residencia, eliminar la doble imposición conforme a lo previsto en el artículo 23.2 del Convenio, que al efecto señala:

“2. En el caso de un residente de Portugal, la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables de la legislación portuguesa (siempre que no afecten a los principios generales establecidos en este apartado), de la siguiente manera:

a) Cuando un residente de Portugal obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en España, Portugal permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas de ese residente de un importe igual al impuesto pagado en España.

Dicha deducción no podrá, sin embargo, exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que puedan someterse a imposición en España.

(…)”.

NO RESIDENTE FISCAL EN PORTUGAL A EFECTOS DEL CONVENIO

En este supuesto no resultaría aplicable el Convenio y debería acudirse directamente a la normativa interna, en este caso el TRLIRNR.

El apartado 1 del artículo 12 del TRLIRNR señala que: “constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”.

En relación con las pensiones, el artículo 13.1.d) del TRLIRNR establece que se consideran rentas obtenidas en territorio español:

“d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste.

Se consideran pensiones las remuneraciones satisfechas por razón de un empleo anterior, con independencia de que se perciban por el propio trabajador u otra persona.

Se consideran prestaciones similares, en particular, las previstas en el artículo 16.2.a) y f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”.

De acuerdo a lo anterior, y al ser el Estado español el que paga las pensiones de clases pasivas, éstas se entenderán obtenidas en España y, por tanto, sujetas al IRNR.

La base imponible, se calcula conforme al artículo 24 del TRLIRNR, siendo con carácter general el importe íntegro de los rendimientos. No obstante, el apartado 6 del mencionado artículo, dispone que:

“6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

1ª. Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que se obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

2ª. (…).”

El artículo 25 del TRLIRNR establece el tipo de gravamen, previendo en su apartado 1.b) una tarifa progresiva que resulta aplicable a las pensiones y demás prestaciones percibidas por personas físicas no residentes en territorio español.

En relación con los bienes inmuebles, el artículo 13.1 del TRLIRNR en sus apartados g) y h) dispone que:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…)

g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.

h) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.”.

Por lo tanto, de acuerdo con los artículos mencionados anteriormente, las personas no residentes que sean propietarias de algún inmueble en España están sometidos al IRNR, y tributarán tanto por las rentas imputadas de bienes inmuebles urbanos de uso propio como por las rentas de bienes inmuebles arrendados

La determinación de la base imponible, se establecerá conforme a lo señalado respecto al artículo 24 del TRLIRNR anteriormente. En el supuesto de imputación de rentas inmobiliarias, debe destacarse el apartado 5 de este artículo que señala:

“5. En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”.

En cuanto al tipo de gravamen a aplicar sobre la base imponible vendrá determinado por lo establecido en el artículo 25.1.a) del TRLIRNR. De acuerdo con dicho precepto, dado que el consultante tendría la condición de residente fiscal en Portugal, el tipo impositivo que le correspondería sería el 19 por ciento.