En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante, LIRPF, que, en su apartado 1, establece:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Por consiguiente, al tenor del anterior precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, o bien permanencia por más de 183 días durante el año natural en territorio español, computándose a tal efecto las ausencias esporádicas salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país, o bien que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
En el caso planteado por el consultante, parece deducirse del escrito de consulta que no concurre el criterio de permanencia; ahora bien, parece probable que pudiera concurrir el criterio del núcleo o base de actividades o intereses económicos, en la medida en que el consultante manifiesta que su patrimonio financiero radica mayoritariamente en España y que las rentas percibidas de fuente española excederían a las percibidas en Méjico derivadas de su relación laboral.
Ahora bien, la determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino al órgano competente en materia de aplicación de los tributos, es decir, a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Si de acuerdo a lo señalado, el consultante fuera considerado residente fiscal en España y, en consecuencia, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tributará en dicho impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF (sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables). Dicha tributación se realizará conforme a la LIRPF.
En caso de que el consultante fuera considerado residente en España y, al mismo tiempo, pudiera ser considerado residente fiscal en Méjico de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería en virtud de lo establecido en el apartado segundo del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992 (BOE de 27 de octubre de 1994), en adelante, el Convenio, que dispone:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado Contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si no fuera nacional de ninguno de los Estados Contratantes, las autoridades competentes de los dos Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
Si la aplicación del orden de criterios recogidos en el artículo transcrito no fuera suficiente para dilucidar la residencia fiscal del consultante, éste podría iniciar la tramitación de un procedimiento amistoso a tales efectos al amparo del artículo 25 del Convenio.
Plantea también el consultante cual es el momento en el que se produce, en su caso, el cambio de residencia; a este respecto debe tenerse en cuenta que la residencia fiscal de los contribuyentes en España se determina por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia. Además, la residencia fiscal de los consultantes puede que cambie a lo largo del tiempo y por ello, habrá que determinar, con los criterios señalados previamente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la LIRPF, la residencia de éstos en cada ejercicio fiscal.
Se plantea también en el escrito de consulta que en caso de cambio de residencia, cuál debe ser el momento que debe tomarse en consideración para regularizar la situación. A este respecto, bajo la premisa de que el consultante no fuera considerado residente fiscal en España y que, según manifiesta, su desplazamiento a Méjico se deriva de una oferta de trabajo en dicho país, no resulta de aplicación el procedimiento recogido en el artículo 32 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIRNR), previsto para desplazamientos de trabajadores por cuenta ajena que continúan percibiendo rendimientos del trabajo del mismo empleador.
Con carácter general, los pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas soportados por el consultante sobre los rendimientos percibidos con anterioridad al cambio de la residencia podrán ser considerados retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en la medida en que se correspondan con rentas sujetas a dicho Impuesto, según establece el artículo 52 de la LIRNR:
“Cuando un contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, tendrán la consideración de retenciones o ingresos a cuenta de este impuesto los pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas practicados desde el inicio del año hasta que se acredite ante la Administración tributaria el cambio de residencia, cuando dichos pagos a cuenta correspondan a rentas sujetas a este impuesto percibidas por el contribuyente.”
Las rentas sujetas a este impuesto son las previstas en el artículo 13 del TRLIRNR que establece las rentas que se consideran obtenidas en territorio español y por tanto, sujetas al Impuesto. Ahora bien, si el consultante puede acreditar su residencia fiscal en Méjico, seria de aplicación lo dispuesto en el Convenio y por tanto, la tributación de esas rentas se realizará de acuerdo a lo dispuesto en el TRLIRNR y en el Convenio.
Por lo descrito en el escrito de consulta, las rentas obtenidas en territorio español parecen derivarse de una actividad económica realizada en España, sin mediación de establecimiento permanente en España (por no indicarse lo contrario en el escrito de consulta). En este sentido, según el artículo 7 del Convenio, esas rentas tributarán exclusivamente en Méjico siempre que el consultante pueda acreditar su residencia fiscal en Méjico y en consecuencia podrá solicitar la devolución de los pagos a cuenta soportados sobre dichos rendimientos de acuerdo con el procedimiento previsto en el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (en adelante, RIRNR) y desarrollado en la “Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes” (BOE de 23 de diciembre).
Según los artículos 16, apartados 1 y 4, del RIRNR y 5.c) de la citada Orden EHA/3316/2010, cuando se hayan soportado retenciones a cuenta en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio de doble imposición, el contribuyente puede solicitar la devolución correspondiente presentando la autoliquidación del Impuesto por las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente (modelo 210) a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención practicada.
En cuanto a los justificantes a presentar en acreditación del cambio de residencia, debe indicarse que son los obligados tributarios quienes deben probar los hechos que les dan derecho a disfrutar de un beneficio fiscal, siendo el certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades competentes de los Estados la forma idónea de acreditar la residencia fiscal.
En este sentido, el artículo 7.1 de la Orden EHA/3316/2010 dispone:
“(…)
Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones o la reducción de la cuota por un límite de imposición de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio. No obstante, cuando se practique la autoliquidación aplicando la reducción de la cuota por un límite de imposición fijado en un Convenio desarrollado mediante una Orden en la que se establezca la utilización de un formulario específico, deberá aportarse el mismo en lugar del certificado.
(…)
Los certificados de residencia y la declaración a que se refiere este número 1 tendrán un plazo de validez de un año a partir de la fecha de su expedición. No obstante, los certificados de residencia tendrán una validez indefinida cuando el contribuyente sea un Estado extranjero, alguna de sus subdivisiones políticas o administrativas o sus entidades locales.”
Por consiguiente, a los efectos de aplicar la exención sobre los mencionados rendimientos en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, se deberá presentar un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal mejicana, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio, sin contemplar el Convenio un formulario específico a estos efectos.
Por último, en relación con la cuarta cuestión, el consultante, ante el supuesto de que recibida una donación durante 2016 siendo residente en España fuera considerado residente en Méjico al final de dicho año, plantea su incidencia en el régimen de la donación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se produce en el caso de transmisiones lucrativas “inter vivos” “el día en que se cause o celebre el acto o contrato” (artículo 24.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, que regula el impuesto). Es en ese momento en el que han de determinarse los elementos tributarios aplicables a la operación realizada (base imponible, tarifa aplicable, etc.) y, entre ellos, el de la procedencia que se tribute por obligación personal (artículo 6 de la Ley) si se trata de residente habitual en España o por obligación real (artículo 7 de la Ley) cuando, tratándose de un no residente, se adquieren bienes o derechos que estuvieren situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
Consecuentemente, si en el momento del devengo de la donación el sujeto pasivo donatario tiene su residencia habitual en España tributará por obligación personal en el impuesto, resultando irrelevantes las eventuales modificaciones futuras de esa residencia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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