En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, los consultantes serán considerados contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) y tributarán en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
En el presente caso, la consultante, residente fiscal en Bulgaria, tiene intención de establecer su residencia en España de manera permanente, pasando en España más de 183 días dentro del año 2016 y siguientes, por lo que, una vez que haya establecido su residencia en España, su permanencia en territorio español más de 183 días dentro del año 2016 determinará que sea considerada residente fiscal en España en el período impositivo 2016, así como en los siguientes años. Como se ha indicado, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
En el caso del consultante, dado que es residente fiscal en Bulgaria y manifiesta en el escrito de consulta que seguirá residiendo, de manera permanente y más de 183 días en Bulgaria, debe tenerse en cuenta que la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del mencionado criterio de permanencia sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF, el consultante podrá ser considerado residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.
La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del consultante se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Si, de acuerdo con lo señalado, la consultante y/o el consultante pasan a tener su residencia fiscal en España y, en consecuencia, la condición de contribuyentes por el IRPF, deberán tributar por este Impuesto por su renta mundial (sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables). Dicha tributación se realizará conforme a la LIRPF.
No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados, los consultantes resultasen ser residentes fiscales en España y, al mismo tiempo, pudieran ser considerados residentes fiscales en Bulgaria de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve teniendo en cuenta el artículo 1 del Convenio entre España y la República Popular de Bulgaria para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo que forma parte integrante del mismo, hecho en Sofía el 6 de marzo de 1990 (BOE de 12 de julio de 1991), que se expresa en los siguientes términos:
“1. El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes.
2. A los efectos del presente Convenio se consideran residentes:
a) En el caso de Bulgaria, las personas físicas que sean nacionales de la República Popular de Bulgaria y las personas jurídicas que tengan su oficina central en Bulgaria o que se hallen registradas allí.
b) En el caso de España, las personas que en virtud de la legislación española estén sometidas a imposición en España por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.
3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 2 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
4. Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso.
(…)”.
Como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia entre las autoridades fiscales de ambos países, la consultante y/o el consultante podrían ser considerados como residentes fiscales en España, o por el contrario, como no residentes fiscales en dicho Estado.
En el primer caso, como ya se ha indicado, la persona en cuestión será considerada contribuyente del IRPF y deberá tributar en España por su renta mundial de acuerdo con la LIRPF y el Convenio.
Si, por el contrario, alguno de los dos cónyuges o ambos resultasen ser residentes fiscales en Bulgaria, tributarían en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), únicamente por las rentas procedentes de fuente española que pudieran obtener y resultasen sujetas según la normativa interna (el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo,) y el Convenio aplicable.
A este respecto, añadir que en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.
Además, la residencia fiscal de los consultantes puede que cambie a lo largo del tiempo y por ello, habrá que determinar, con los criterios señalados previamente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la LIRPF, la residencia de éstos en cada ejercicio fiscal.
Para poder justificar la residencia española, la norma prevé que la Administración española pueda emitir certificados de residencia. La expedición del certificado de residencia por parte de la Administración española está condicionada a que efectivamente resulte probada dicha residencia en España. Por tanto, para poder acreditar la residencia fiscal en España, el documento principal de prueba es el certificado de residencia fiscal emitido por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
En concreto, respecto a la acreditación documental de la residencia fiscal en España, la disposición adicional segunda de la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes (BOE de 23 de diciembre), dispone lo siguiente en relación al certificado de residencia fiscal en España:
“1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, definidos en el artículo 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, así como los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades considerados residentes conforme al artículo 8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, podrán solicitar la certificación de su residencia fiscal en territorio español.
Estos certificados se utilizarán cuando se deba acreditar la residencia fiscal en España ante Administraciones Tributarias de otros países o territorios o ante pagadores u otros operadores económicos en el exterior.
Asimismo, se utilizarán para acreditar la sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre Sociedades por aquellos contribuyentes o sujetos pasivos que vayan a transmitir mediante contraprestación un bien inmueble situado en España, a que se refiere el artículo 14.2.a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio.
2. Los modelos de certificado de residencia fiscal que expedirán las oficinas gestoras serán los que figuran en los anexos IV y V de la presente Orden. El anexo IV, «Certificado de residencia fiscal en España» se expedirá para acreditar, en general, la residencia en territorio español. El anexo V, «Certificado de residencia en España. Convenio», se emitirá para acreditar la condición de residente en España a los efectos de las disposiciones de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España.
(…)”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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