Según el escrito de consulta, la entidad consultante residente en España ha prestado unos servicios en Marruecos, sin que se especifique en el mismo el tipo de servicios de que se trata. No obstante, de la documentación anexa al escrito de consulta (facturas y escritura), se deduce que dichos servicios están relacionados con el objeto social de la empresa que según escritura aportada consiste en “el montaje y mecanización industrial. El diseño y realización de proyectos industriales. El montaje y desmontaje de industrias”.
Para determinar la tributación de los pagos por los servicios mencionados procede analizar su calificación.
El artículo 7 del Convenio entre el Reino de España y el Reino de Marruecos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 10 de julio de 1978, así como el Canje de Notas de 13 de diciembre de 1983 y 7 de febrero de 1984 modificando el párrafo 3 del artículo 2.º de dicho Convenio (BOE de 22 de mayo de 1985), establece lo siguiente en cuanto a la imposición de los beneficios empresariales se refiere:
“1. Los beneficios de una Empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la Empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la Empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la Empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente.
(…)
4. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo.”
Por otra parte, si estos servicios pudieran ser calificados como estudios técnicos o económicos, sería de aplicación el artículo 12 relativo a cánones.
El artículo 12 del Convenio establece lo siguiente:
“1. Los cánones procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado Contratante de que procedan y según la legislación de este Estado, teniendo en cuenta las reglas siguientes:
a) Los cánones percibidos como contraprestación por el uso o la concesión de uso de los derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, con exclusión de las películas cinematográficas y de televisión, que son pagados en uno de los Estados Contratantes a una persona que tenga su domicilio fiscal en el otro Estado Contratante, pueden ser sometidos a imposición en el primer Estado, pero el impuesto correspondiente no puede exceder del 5 por 100 del importe bruto de los cánones.
b) Los cánones provenientes de la concesión de licencias de explotación de patentes, diseños y modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos provenientes de fuentes situadas en el territorio de uno de los Estados Contratantes y pagados a una persona domiciliada en el otro Estado, pueden someterse a imposición en el primer Estado, pero el impuesto correspondiente no puede exceder del 10 por 100 del mismo importe bruto de los cánones.
c) El mismo tratamiento que a los cánones considerados en el párrafo b) anterior se aplica a las cantidades pagadas por la concesión de licencias de explotación de marcas de fábrica o comerciales, por el alquiler del derecho de utilización de películas cinematográficas y de televisión, a las remuneraciones análogas por el suministro de informaciones referentes a experimentos de carácter industrial, comercial o científico, así como a las remuneraciones por estudios técnicos o económicos. Lo mismo se aplica a los derechos de alquiler y remuneraciones análogas por el uso o el derecho de uso de equipos agrícolas, industriales, portuarios, comerciales o científicos.
3. Las disposiciones del apartado 1 no se aplican si el beneficiario de los cánones, residente de un Estado Contratante, tiene en el otro Estado Contratante, de donde proceden los cánones, un establecimiento permanente con el que el derecho o el bien por los que se pagan los cánones esté vinculado efectivamente. En estos casos, se aplican las disposiciones del artículo 7.
(…)”
Por otro lado, mediante intercambio de cartas de fechas 11 y 23 de junio de 2015, las autoridades fiscales españolas y marroquíes han acordado, en relación con la interpretación de distintos puntos del Convenio entre el Gobierno del Reino de España y el Gobierno del Reino de Marruecos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado el 10 de julio 1978, lo siguiente:
“- Con respecto al párrafo 2 c) del artículo 12 del Convenio, la expresión "estudios técnicos o económicos" abarca cualquier análisis o investigación concreta de naturaleza técnica o económica, en la que una de las partes se compromete a utilizar sus conocimientos propios, habilidades y experiencia para llevar a cabo por sí misma el análisis o la investigación sin transferir dichos conocimientos a la otra parte de manera que esta última no pueda utilizarlos por su propia cuenta.
A título de ejemplo, se consideran estudios técnicos o económicos, los estudios de riesgo financiero, los estudios financieros y los estudios realizados en el marco de las actividades profesionales como la arquitectura, la ingeniería, la asesoría jurídica, contable u otro tipo de consultoría.”.
No precisa el texto de la consulta si los servicios se prestan a través de un establecimiento permanente situado en Marruecos. En caso de no ser así, en la medida en que los pagos por dichos servicios puedan ser considerados como cánones, en virtud del apartado 2 del artículo 12 del Convenio, éstos podrán ser objeto de retención en Marruecos de acuerdo con su norma interna y con el límite máximo del 10%.
Si, por el contrario, los pagos por dichos servicios no pueden incluirse en la definición de canon, éstos sólo podrán ser objeto de tributación en España en virtud del apartado 1 del artículo 7 del referido Convenio, no pudiendo ser objeto de retención en Marruecos.
En ese caso, dado que en aplicación del Convenio, Marruecos no puede gravar dicha renta, en caso de que Marruecos le está aplicando una retención improcedente, de acuerdo con lo establecido en el Convenio, dichas retenciones no dan derecho a que sean deducidas en España en el Impuesto sobre Sociedades por parte de la entidad consultante, y por tanto, debería solicitarse su devolución en Marruecos.
Finalmente, en caso de que los mencionados servicios se presten a través de un establecimiento permanente situado en Marruecos, con independencia de su calificación, el pago por los mismos podrá ser objeto de tributación en España. Asimismo, también podrán ser objeto de tributación en Marruecos, conforme con su normativa interna, pero sólo en la medida que puedan atribuirse a dicho establecimiento permanente.
En caso de que exista doble imposición, será España como Estado de residencia de la entidad consultante, la que deberá eliminar la doble imposición, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 del Convenio Hispano-Marroquí y su legislación interna, en este caso, el artículo 31 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), donde se regula la deducción para evitar la doble imposición jurídica por el impuesto soportado por el contribuyente.
En caso de que la consultante entienda que ha soportado indebidamente la mencionada retención produciéndose una tributación contraria al Convenio puede solicitar en España (país de residencia fiscal) un procedimiento amistoso, de acuerdo con el artículo 25.1 del citado Convenio, que establece:
“Si un contribuyente considera que las medidas adoptadas por las autoridades fiscales de los Estados Contratantes implican o pueden representar para él una imposición que no esté conforme a las disposiciones del presente Convenio, podrá presentar una reclamación ante las autoridades competentes del Estado cuya imposición impugna. Si la resolución de esta reclamación se retrasara un período de seis meses podrá apelar a las autoridades competentes del otro Estado. Estas, si la reclamación les parece fundada, se pondrán de acuerdo con las autoridades competentes del primer Estado a fin de evitar una imposición que no se ajuste al Convenio.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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