Fiscalidad Internacional - V4069-15 - 17/12/2015

1. Residencia fiscal.

Respecto a las cuestiones que se formulan en el escrito de consulta, en primer lugar hay que determinar la residencia fiscal del consultante, persona física, que siendo residente en España, se traslada a Arabia Saudí en el ejercicio 2015 para trabajar para una empresa no española.

A este respecto señalar que en la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”

En el texto de la consulta no se precisa la fecha en que el consultante se desplaza a Arabia Saudí dentro del ejercicio 2015. No obstante, del mismo podría deducirse que dicho traslado se va a producir a principios de este año y, por tanto, que el consultante no va a pasar más de 183 días en España en 2015. No obstante, tal como se establece en el apartado a) de dicho precepto, para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en Arabia Saudí.

Asimismo, en el escrito de la consulta se expresa que los hijos menores de edad del consultante, van a seguir residiendo en España con su ex cónyuge que ostenta la guarda y custodia de los mismos por sentencia de divorcio.

En cuanto al lugar donde radica su centro de intereses económicos, en el escrito de la consulta no se dan suficientes datos para poder determinarlo, ya que sólo se alude al hecho de que esta persona va a mantener en 2015 una relación laboral con una empresa no española ubicada en Arabia Saudí, sin que se aporte más información sobre otras posibles rentas que pueda percibir de fuente procedente de dicho país. Por el contrario, en dicho escrito sí que se detallan otros posibles rendimientos de capital mobiliario que podría obtener el consultante en 2015 que procederían de fuente española.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.

Si, en aplicación de alguno de los criterios que establece la LIRPF, el consultante resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudieran ser considerado residente en Arabia Saudí, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por aplicación del párrafo 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y el Reino de Arabia Saudí para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 23 de junio de 2008 (BOE de 14 de julio):

“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 de este artículo una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) dicha persona será considerada residente exclusivamente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente, exclusivamente, del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente, exclusivamente, del Estado contratante donde viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados contratantes, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente, exclusivamente, del Estado contratante del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados contratantes, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo."

Como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia entre las autoridades fiscales de ambos países, el consultante podría ser considerado como residente fiscal en España, o por el contrario, como no residente en dicho Estado.

Si de las normas sobre residencia se deduce que la consultante no conserva su residencia fiscal en España, esta persona sería considerada contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR), y tributaría por este Impuesto sólo por las rentas de fuente española que pudiera obtener. Para la resolución de la consulta se va a presumir la no residencia fiscal del consultante.

2. Imputación de rentas inmobiliarias.

El consultante, según se indica en el escrito de consulta, es titular de una vivienda situada en España, que fue su vivienda conyugal, y que de acuerdo con la sentencia de divorcio, el uso y disfrute de dicha vivienda fue atribuida a su cónyuge.

En este sentido, el artículo 6 del Convenio Hispano-Saudí establece:

“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. La expresión «bienes inmuebles» tendrá el significado que le atribuya el Derecho del Estado contratante en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los bienes accesorios a los bienes inmuebles, el ganado y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de Derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y el derecho a percibir pagos fijos o variables en contraprestación por la explotación, o la concesión de la explotación, de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques y aeronaves no tendrán la consideración de bienes inmuebles.

3. Las disposiciones del apartado 1 de este artículo son aplicables a los rendimientos derivados de la utilización directa, el arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.

4. Cuando la propiedad de acciones o participaciones u otros derechos atribuyan directa o indirectamente al propietario de dichas acciones o participaciones o derechos el derecho al disfrute de los bienes inmuebles, las rentas derivadas de la utilización directa, arrendamiento o aparcería, o uso en cualquier otra forma de tal derecho de disfrute, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que los bienes inmuebles estén situados.

5. Las disposiciones de los apartados 1, 3 y 4 de este artículo se aplicarán, igualmente, a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa y de los bienes inmuebles utilizados para la prestación de servicios personales independientes.”

Por tanto, en caso de que el consultante fuese titular de un inmueble situado en España, que no esté afecto a ninguna actividad económica ni genere ningún rendimiento de capital inmobiliario, podría considerarse que la mera titularidad del mismo, es generadora de rentas. Por tanto, teniendo en cuenta lo establecido en los apartados 1 y 3 del referido Convenio, dichas rentas pueden someterse a imposición en España, sin perjuicio de la tributación que pueda establecer Arabia Saudí como Estado de residencia del consultante.

En caso de que se produzca doble imposición, será Arabia Saudí como Estado de residencia del consultante, el que tendrá que eliminarla, de acuerdo con lo establecido en el artículo 24.2 del citado Convenio.

Para que el consultante pueda aplicarse lo dispuesto en el referido Convenio, será necesario que acredite su residencia fiscal en Arabia Saudí, mediante la aportación de un certificado de residencia en el sentido del Convenio emitido por la autoridad fiscal competente de dicho Estado. A este respecto, tal como ya se reflejó en consulta vinculante CV 0665-13, la Administración Tributaria española ha contrastado que las autoridades fiscales saudíes no emiten certificados de residencia fiscal.

Ahora bien, en aquellos casos, tales como el planteado en el escrito de consulta, en el que las autoridades fiscales saudíes no emiten certificados de residencia fiscal, cuestión que ha sido contrastada por la Administración tributaria española, el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) habilita a la Administración tributaria española para valorar otros medios de prueba conforme a lo dispuesto en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil.

En caso de que sí fuese de aplicación el Convenio Hispano-Saudí, en virtud del apartado 1 del artículo 6 de dicho Convenio, España podría someter a imposición la referida renta según su legislación interna, en este caso según lo establecido en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE del 12 de marzo de 2004).

En este sentido, el artículo 13 del TRLIRNR establece:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…)

h) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.”.

Por su parte, el artículo 24.5 del TRLIRNR, establece:

“En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87 [actual 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre)], del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”.

Por tanto, a estos efectos, habrá de estarse a lo establecido en la normativa reguladora del IRPF.

Respecto a esta cuestión, y no obstante la actual indefinición sobre la naturaleza jurídica del derecho de uso sobre la vivienda familiar previsto en el artículo 96 del Código Civil, para el caso de una persona separada legalmente propietario en proindiviso con su ex cónyuge de una vivienda que constituye la residencia habitual de éste por sentencia judicial, y tal como se recoge en Consultas vinculantes V1372-09 de 10 de junio de 2009, y V0110-13 de 17 de enero de 2013 es criterio de este Centro Directivo “que no procede, respecto a dicha persona, la imputación de rentas inmobiliarias prevista en el artículo 85 de la LIRPF, por la vivienda familiar cuyo uso se atribuye a los hijos y al cónyuge en cuya compañía queden, aunque ésta no constituya vivienda habitual del otro progenitor.”

Por tanto, en este caso el consultante no tendrá que imputar renta inmobiliaria alguna por la citada vivienda.

3. Intereses derivados de depósitos en entidades bancarias españolas.

El artículo 11 del Convenio Hispano-Saudí establece:

“1. Los rendimientos de créditos procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. Sin embargo, dichos rendimientos de créditos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante del que procedan y según la legislación de ese Estado contratante, pero si el beneficiario efectivo de los rendimientos de créditos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 5 por 100 del importe bruto de los rendimientos de créditos.

(…)”

Por tanto, de acuerdo con dichos preceptos, tanto España como Arabia Saudí podrían someter a imposición la percepción de dichos intereses por parte del consultante. No obstante, en el caso de España, el impuesto exigido no podrá exceder del 5 por ciento del importe bruto de éstos.

En caso de que exista doble imposición, será Arabia Saudí como Estado de residencia fiscal del consultante el que deba eliminarla, de acuerdo con lo establecido en el artículo 24.2 del Convenio.

De acuerdo con lo anterior, el artículo 13.1.f.2º del TRLIRNR establece:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:

2.º Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, o por establecimientos permanentes situados en éste, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español.”

De acuerdo con lo anterior, la percepción de intereses derivados de depósitos en entidades bancarias españolas por parte del consultante, se consideraría renta obtenida en territorio español, estando sujeta a tributación en España por el IRNR.

La base imponible se determinará según lo dispuesto en el artículo 24.1 del TRLIRNR:

“1.Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.”

De acuerdo con el artículo 25.1. f) del TRLIRNR, el tipo impositivo aplicable será para los impuestos devengados con anterioridad a 12 de julio de 2015 del 20 por ciento y cuando el impuesto se devengue a partir de dicha fecha del 19,5 por ciento.

Por último, debe mencionarse que el pago de los intereses está sometido a retención por parte del pagador, en la cuantía descrita en el artículo 31.2 del TRLIRNR:

“2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.

Sin perjuicio de lo anterior, para el cálculo del ingreso a cuenta se estará a lo dispuesto reglamentariamente.”

Finalmente, se debe tener en cuenta que en la medida en que se acredite que se trata de una cuenta de no residente podría resultar aplicable la exención del artículo 14.1.f):

“1. Estarán exentas las siguientes rentas:

f) Los rendimientos de las cuentas de no residentes, que se satisfagan a contribuyentes por este impuesto, salvo que el pago se realice a un establecimiento permanente situado en territorio español por el Banco de España, o por las entidades registradas a que se refiere la normativa de transacciones económicas con el exterior”.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.