Fiscalidad Internacional - V4415-16 - 14/10/2016

La sociedad consultante, residente en España y participada por dos socios personas físicas, se plantea dar entrada en el capital a dos nuevos socios, una sociedad residente en Francia y otra sociedad residente fuera del territorio de la Unión Europea, que participarían en el capital de la sociedad consultante en, al menos, un 10 por ciento.

En el escrito de consulta se plantean varias preguntas relativas a la tributación de las siguientes operaciones que pudieran producirse.

PRIMERA.- Tributación de los socios no residentes si se produce la distribución de la prima de emisión, en el supuesto en que el valor de los fondos propios de las acciones adquiridas por cada socio no residente, correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la distribución de la prima de emisión, fuera superior a su valor de adquisición.

En la medida en que los socios de la consultante que percibirían la prima de emisión son no residentes y podría ponerse de manifiesto la obtención de una renta en territorio español sin mediación de establecimiento permanente, debemos tener en consideración lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, TRLIRNR), aprobado mediante el Real Decreto-legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

Así, el artículo 12.1 del TRLIRNR establece:

“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”

Por su parte, el artículo 13.1.f).1º del TRLIRNR, establece:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…)

f) Los siguientes rendimientos del capital mobiliario:

1º. Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”

Atendiendo al supuesto planteado en la consulta formulada y con el fin de analizar la tributación de la distribución de la prima de emisión, resulta necesario atender a lo regulado en el artículo 13.3 del TRLIRNR, que establece:

“3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”

De este modo, deberemos atender a lo establecido en el artículo 25.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF).

Así, el artículo 25.1.e) de la LIRPF:

“Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

(…)

e) La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de distribución de la prima de emisión correspondiente a valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, cuando la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva.

A estos efectos, el valor de los fondos propios a que se refiere el párrafo anterior se minorará en el importe de los beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima de emisión, procedentes de reservas incluidas en los citados fondos propios, así como en el importe de las reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios que se hubieran generado con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones.

El exceso sobre el citado límite minorará el valor de adquisición de las acciones o participaciones conforme a lo dispuesto en el primer párrafo de esta letra e).

Cuando por aplicación de lo dispuesto en el párrafo segundo de esta letra e) la distribución de la prima de emisión hubiera determinado el cómputo como rendimiento del capital mobiliario de la totalidad o parte del importe obtenido o del valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos, y con posterioridad el contribuyente obtuviera dividendos o participaciones en beneficios conforme al artículo 25.1 a) de esta Ley procedentes de la misma entidad en relación con acciones o participaciones que hubieran permanecido en su patrimonio desde la distribución de la prima de emisión, el importe obtenido de los dividendos o participaciones en beneficios minorará, con el límite de los rendimientos del capital mobiliario previamente computados que correspondan a las citadas acciones o participaciones, el valor de adquisición de las mismas conforme a lo dispuesto en el primer párrafo de esta letra e).”

Atendiendo a la información recogida en la consulta, concurre el presupuesto de hecho contemplado en el segundo párrafo del citado artículo 25.1.e) de la LIRPF en el caso planteado, por lo que en la distribución que se efectúe, el importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos, se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios de las acciones adquiridas por cada socio no residente, correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la distribución de la prima de emisión, y su valor de adquisición. El exceso sobre el citado límite minorará el valor de adquisición de las acciones.

Por lo tanto, al concurrir el presupuesto de hecho contemplado en el segundo párrafo del citado artículo 25.1.e) de la LIRPF, el importe que se satisfaga, hasta alcanzar el mencionado límite, estará sujeto al mismo régimen fiscal que los rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, de acuerdo con el artículo 25.1.a) de la LIRPF. Esto supone que se califique como dividendos también a efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Por lo que se refiere a la obligación de practicar retención, el artículo 31.4.b) del TRLIRNR establece:

“4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:

(…)

b) El rendimiento derivado de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones o de la reducción de capital. Reglamentariamente podrá establecerse la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta en estos supuestos.”

Por su parte, el artículo 10.2 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, establece:

“A efectos de lo dispuesto en la letra b) del apartado 4 del artículo 31 de la Ley del Impuesto, existirá obligación de retener o ingresar a cuenta en los supuestos de reducción de capital social con devolución de aportaciones y distribución de la prima de emisión de acciones previstos en el segundo párrafo del artículo 75.3.h) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007.”

Los supuestos previstos en el segundo párrafo del artículo 75.3.h) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se refieren a operaciones de reducción de capital y de distribución de la prima de emisión realizadas por sociedades de inversión de capital variable, por lo que no resultaría aplicable al caso planteado por el consultante, y por lo tanto, atendiendo a lo establecido en el mencionado artículo 31.4.b) del TRLIRNR, no procederá practicar retención sobre la operación descrita.

SEGUNDA.- En el caso de que exista una parte del importe de la distribución de la prima de emisión que se haya calificado como dividendo, se plantea si resultaría aplicable el Convenio correspondiente para evitar la doble imposición o si podría resultar aplicable la exención del artículo 14.1.h) del TRLIRNR.

En relación a la posible aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición, habrá que estar a lo dispuesto en dicho convenio. Así, si uno de los socios es una sociedad residente en Francia, podría resultar de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (en adelante, el Convenio), firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995.

De acuerdo con lo anterior, resultaría de aplicación el artículo 10 de dicho Convenio que establece:

“1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2. a) Los dividendos mencionados en el apartado 1 pueden también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos y según la legislación de este Estado, pero si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos.

b) Sin embargo, estos dividendos sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que el beneficiario efectivo es residente, si éste es una sociedad sometida al impuesto de sociedades que sea:

i) Un residente de Francia que detente directamente al menos el 10 por 100 del capital de la sociedad que pague los dividendos, o

ii) Un residente de España que detente una participación sustancial en la sociedad que pague los dividendos.

Las disposiciones del presente apartado no afectan a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se paguen los dividendos.”

De este modo, en la medida en que la sociedad residente en Francia participe en al menos el 10 por 100 del capital de la sociedad consultante, la renta satisfecha, por la parte que reciba la consideración de dividendo, únicamente podrá ser gravada en Francia.

Por su parte, el artículo 10.4.a) del Convenio indica qué debe entenderse por dividendo:

“4. a) El término «dividendos» empleado en el presente artículo significa los rendimientos de las acciones, acciones o bonos de disfrute, de las partes de minas, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como las rentas sometidas al régimen de distribución de beneficios por la legislación fiscal del Estado contratante en que resida la sociedad que las distribuya.”

Así, tendrá la consideración de «dividendo», como señala el propio Convenio, las rentas sometidas al régimen de distribución de beneficios por la legislación fiscal del Estado contratante en que resida la sociedad que las distribuya, esto es, España en el presente supuesto.

El análisis sobre qué debe entenderse por dividendo en el caso contenido en la consulta planteada se ha analizado en la cuestión anterior, atendiendo a la remisión contenida en normativa del Impuesto sobre la Renta de No Residentes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, habiéndose indicado que recibiría dicha consideración el importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos, con el límite de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios de las acciones adquiridas por cada socio no residente, correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la distribución de la prima de emisión, y su valor de adquisición, minorando el exceso sobre el citado límite el valor de adquisición de las acciones.

De este modo, el importe que se ha considerado dividendo a los efectos de la tributación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, de acuerdo con lo que establece el Convenio con Francia atendiendo al porcentaje de participación indicado de al menos un 10 por 100, únicamente podrá ser gravado en Francia.

Por otro lado, y en relación con la exención sobre la que se consulta, el artículo 14.1.h) del TRLIRNR establece la regulación al respecto en el sentido siguiente:

“1. Estarán exentas las siguientes rentas:

(…)

h) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2.c) de la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de junio de 2011, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados.

2.º Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.

3.º Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el Anexo de la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de junio de 2011, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, modificada por la Directiva 2014/86/UE del Consejo (RCL 2014, 1420) , de 8 de julio de 2014.

Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 por ciento, o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. Esta última tendrá la consideración de sociedad filial. La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.

Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. En este último caso, la cuota tributaria ingresada será devuelta una vez cumplido dicho plazo.

La residencia se determinará con arreglo a la legislación del Estado miembro que corresponda, sin perjuicio de lo establecido en los convenios para evitar la doble imposición.

No obstante lo previsto anteriormente, el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas podrá declarar, a condición de reciprocidad, que lo establecido en esta letra h) sea de aplicación a las sociedades filiales que revistan una forma jurídica diferente de las previstas en el Anexo de la Directiva y a los dividendos distribuidos a una sociedad matriz que posea en el capital de una sociedad filial residente en España una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 por ciento, o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, siempre que se cumplan las restantes condiciones establecidas en esta letra h).

Lo establecido en esta letra h) no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea o en Estados integrantes del Espacio Económico Europeo con los que exista un efectivo intercambio de información en materia tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, excepto cuando la constitución y operativa de aquella responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas.

Lo dispuesto en esta letra h) se aplicará igualmente a los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados integrantes, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo donde residan las sociedades matrices tengan un efectivo intercambio de información en materia tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.

2.º Se trate de sociedades sujetas y no exentas a un tributo equivalente a los que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2.c de la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de junio de 2011, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados.

3.º Las sociedades matrices residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo revistan alguna forma equivalente a las previstas en el Anexo de la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de junio de 2011, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.

4.º Se cumplan los restantes requisitos establecidos en esta letra h).”

En virtud de esta disposición, y en la medida en que la distribución de la prima de emisión haya sido calificada como dividendo a estos efectos, por el importe en cuestión será posible aplicar la exención prevista en el artículo 14.1.h) del TRLIRNR si se cumplen el resto de requisitos previstos en dicho artículo.

TERCERA.- Si la consultante tuviera una sociedad filial inmobiliaria, se plantea en el escrito de consulta sobre posibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo 14.1.c) del TRLIRNR a la ganancia de capital que podría producirse para los socios personas jurídicas no residentes que transmitieran su participación en la consultante, cuando ésta previamente hubiera transmitido las participaciones en la filial inmobiliaria a un tercero.

El artículo 14.1.c) del TRLIRNR señala:

“1. Estarán exentas las siguientes rentas:

(…)

c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 25.2 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no resultará de aplicación a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad en los siguientes casos:

1. Que el activo de la entidad consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español.

2. En el caso de contribuyentes personas físicas, que en algún momento anterior, durante el periodo de 12 meses precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25 por ciento del capital o patrimonio de la entidad.

3. En el caso de entidades no residentes, que la transmisión no cumpla los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.

En atención a lo establecido en dicho artículo, la exención resulta aplicable a residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o a establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea, y siempre y cuando no concurran los casos establecidos en la norma, sin que el factor temporal tenga incidencia en dicha exención.

Por tanto, a los efectos de aplicar la exención prevista en el artículo 14.1.c del TRLIRNR, deberá atenderse al balance de la entidad en la fecha en que se produzca la transmisión de acciones.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.