En el escrito de consulta no se precisa la residencia fiscal de las personas que forman parte del “Personal Contratado Local” y del “Personal de Servicio” de la Embajada de la República de Turquía en Madrid objeto de consulta.
En este sentido, el artículo 8.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone:
“1. Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.”
Por su parte, el artículo 9 de la LIRPF establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte”.
Asimismo, el artículo 10 de la LIRPF dispone que:
“1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.
2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:
a) Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquél.
b) En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas en el apartado 1 de este artículo”.
En el escrito de consulta se hace referencia, por un lado, a empleados con la categoría de Personal Contratado Local quienes, según se manifiesta, han presentado en España declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en relación con los períodos impositivos 2014 y 2015 y, por otro, a empleados con categoría de Personal de Servicio, respecto de los cuales se indica que, o bien no tienen la nacionalidad turca sino de un tercer país, o bien tienen doble nacionalidad (turca y otra), añadiendo que actualmente existe una empleada en esta situación. Pero no se aclara si se trata de personas que tienen la nacionalidad española (o solamente tienen nacionalidad o nacionalidades extranjeras) ni tampoco si se trata de personas que tenían su residencia habitual en España con anterioridad a la adquisición de su condición de personal de servicio de la misión diplomática.
Respecto a los miembros del personal administrativo, técnico o de servicios contratados por la Embajada consultante que sean residentes en España serán considerados contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, salvo que resulte de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 9 de la LIRPF.
En consecuencia, tributarán en ese impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
Por lo que respecta a las cantidades que la Embajada devuelve a sus empleados en concepto de devolución del IRPF abonado el año anterior, éstas tendrán la consideración de rendimientos del trabajo de acuerdo con el artículo 17 de la LIRPF.
Una vez aclarado lo anterior, para la resolución de esta consulta se va a partir de la premisa de que estas personas son residentes fiscales en España, dado que de la lectura de dicho escrito se desprende que los trabajadores presentan su declaración del IRPF en España y se plantean cuestiones relacionadas con dicho Impuesto.
Por otro lado, al tratarse de empleados de la Embajada de la República de Turquía en Madrid que están prestando sus servicios al Estado turco en España, será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República de Turquía para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal de impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 5 de julio de 2002 (BOE de 19 de enero de 2004), que entró en vigor el 18 de diciembre de 2003.
El artículo 19 del citado Convenio establece lo siguiente en cuanto a la función pública se refiere:
“1. a) Los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares, excluidas las pensiones, pagadas por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad solo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichos sueldos, salarios y remuneraciones similares solo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en ese Estado y la persona física es un residente de ese Estado que:
i) es nacional de ese Estado; o
ii) no ha adquirido la condición de residente de ese Estado solamente para prestar los servicios.
(…).”
De acuerdo con la letra a) del apartado 1 de dicho precepto, la remuneración pagada por el Estado turco a los trabajadores objeto de la consulta, por razón de sus servicios prestados en la Embajada de la República de Turquía en Madrid, solo pueden someterse a imposición en Turquía, quedando exentas en España, en virtud del Convenio.
No obstante lo anterior, de acuerdo con la letra b) del mismo, dichas remuneraciones sólo podrán someterse a imposición en España si los servicios se prestan en España, requisito que de la información contenida en el escrito de consulta parece que sí se cumple en este caso y, además, el empleado en cuestión es un residente en España de acuerdo con los requisitos exigidos en el artículo 9 de la LIRPF que, o bien es nacional español, o bien no ha adquirido dicha condición de residente en España solamente para prestar sus servicios en la Embajada de la República de Turquía en Madrid.
Respecto del “Personal Contratado Local”, no se da suficiente información en la consulta para poder determinar si se cumple el segundo de los requisitos establecidos en la letra b) de dicho apartado 1.
Respecto de los empleados bajo la categoría de “Personal de Servicio”, tampoco se indica en el escrito de consulta si tienen la nacionalidad española ya que sólo se alude al hecho de que estos trabajadores “o bien no tienen nacionalidad turca sino de un tercer país, o bien tienen doble nacionalidad (turca y otra)”. Tampoco, en estos casos, se sabe si estas personas que trabajan como “Personal de Servicio” en la Embajada de la República turca en Madrid, en el caso de que sean residentes fiscales en España, han adquirido dicha residencia solamente para prestar sus servicios en la citada Embajada en Madrid, o no.
Por tanto, partiendo de la premisa de que los trabajadores objeto de consulta están prestando sus servicios en España, tanto en el caso del “¨Personal Contratado Local” como en el caso del “Personal de Servicio”, las remuneraciones percibidas por los trabajadores de ambas categorías sólo tributarán en España en caso de que se cumplieran los requisitos exigidos en la letra b) del apartado 1 del artículo 19 del Convenio Hispano-Turco. Y partiendo de la premisa de que son residentes fiscales en España, tributarán por esa renta en el IRPF.
De lo contrario, en caso de no cumplirse los requisitos establecidos en la letra b) de dicho precepto, sería de aplicación la letra a) de dicho precepto y, por tanto, dichas remuneraciones sólo podrían someterse a imposición en Turquía, quedando exentas en España.
En consecuencia, respecto a la empleada que forma parte del “personal de servicio” de la citada Embajada que no tiene la nacionalidad turca o que tiene doble nacionalidad, y partiendo de la premisa de que está prestando sus servicios en territorio español, sólo en el caso de que la trabajadora en cuestión fuese una persona residente fiscal en España de acuerdo con el artículo 9 de la LIRPF, que tuviera la nacionalidad española, o bien se tratase de una residente fiscal en España que no haya adquirido dicha residencia solamente para prestar sus servicios en la Embajada en Madrid, se entendería que se cumplen los requisitos exigidos en la ya citada letra b) del apartado 1) del artículo 19 del Convenio y por tanto las remuneraciones que perciba sólo tributarán España de acuerdo con lo establecido en la LIRPF.
De la información contenida en la documentación anexa al escrito de consulta, no se deduce que esta persona tenga nacionalidad española. En cuanto a su posible residencia fiscal o no en España, sólo se alude al hecho de que ésta empezó a trabajar en la residencia del Embajador de la República de Turquía en calidad de “personal de servicio” en 2008, pero no se menciona si esta persona ya tenía su residencia fiscal en España en el sentido dado por el artículo 9 de la LIRPF con anterioridad a esa fecha o, por el contrario, si adquirió dicha residencia solamente para prestar su servicio como “personal de servicio” en la Embajada de la República de Turquía en Madrid.
En caso de que respecto al “personal de servicio” no se cumplan los requisitos establecidos en la letra b) del apartado 1 del artículo 19 del Convenio, entonces en virtud de la letra a) de dicho apartado, las remuneraciones que perciban los miembros de dicha categoría de empleados sólo podrían someterse a imposición en Turquía.
En el caso de que por aplicación del Convenio dichas remuneraciones sólo se puedan someter a imposición en Turquía, y España no pudiera gravar dichas rentas, los empleados de la Embajada de la República de Turquía en Madrid que hubieran presentado en España las autoliquidaciones de IRPF correspondientes a los ejercicios fiscales 2014 y 2015, podrán solicitar la rectificación de las autoliquidaciones realizadas para obtener la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas por dicho impuesto.
El artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en adelante LGT, regula la rectificación de autoliquidaciones en los siguientes términos:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”
En este sentido, respecto a las cuantías que hubieran podido ser ingresadas indebidamente por el obligado tributario en las autoliquidaciones de IRPF de 2014 y 2015, éste podrá solicitar su devolución en su caso conforme a lo establecido en el artículo 221.4 de la LGT.
Dicho artículo establece lo siguiente:
“4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.”
El procedimiento de rectificación de autoliquidaciones se encuentra regulado en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
En todo caso, hay que señalar que, instado dicho procedimiento, corresponderá a la Administración tributaria gestora, en este caso la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la valoración de la concurrencia de los presupuestos de hecho y de derecho determinantes de la eventual procedencia de la rectificación de la autoliquidación y, en sus caso, devolución de ingresos indebidos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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