En el escrito de consulta, la consultante manifiesta que tanto ella como su cónyuge son residentes fiscales en Indonesia. En este caso, será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República de Indonesia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo, hecho en Yakarta el 30 de mayo de 1995 (BOE de 14 de enero de 2000), en adelante el Convenio.
El artículo 13.1 del Convenio establece:
“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.”
El Convenio no define que se entiende por ganancias, si bien de los comentarios al artículo 13 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE se deduce que comprenden “las ganancias de capital resultantes de la venta o permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión mortis causa.”.
Por consiguiente, España, por ser el Estado donde está situado el inmueble, tiene potestad para someter a tributación las ganancias de capital que puedan generarse por la enajenación de un inmueble, de acuerdo con la normativa interna.
En este sentido, el artículo 13.1.i).3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE de 12 de marzo, (en adelante TRLIRNR), determina la sujeción al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante IRNR), de las ganancias patrimoniales que, generadas por los contribuyentes sometidos a dicho impuesto, procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos.
La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales sujetas al IRNR se determina, con carácter general, en el apartado 4 del artículo 24 del TRLIRNR, estableciéndose en el apartado 6.2ª de dicho artículo una regla especial para cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea. En el caso consultado, y dado que se trata de un residente fiscal en Indonesia, resulta de aplicación la regla general del apartado 4 del artículo 24 del TRLIRNR.
Dicho apartado se limita a efectuar una remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), en concreto a las normas previstas en la sección 4ª del capítulo II del título III de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, pero exceptuando expresamente la aplicación de lo dispuesto en el artículo 33.2 de este último.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF: “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
El apartado 2 del mismo precepto establece que:
“Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
- En los supuestos de división de la cosa común.
- En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
- En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
- Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”
Por lo tanto, este segundo apartado del artículo 33 del LIRPF, que enumera una serie de supuestos en los que, en relación con el IRPF, se estima que no existe alteración en la composición del patrimonio (división de la cosa común, disolución de la sociedad de gananciales o extinción del régimen económico matrimonial de participación y disolución de comunidades de bienes o separación de comuneros), no resultará de aplicación cuando se esté ante a una ganancia patrimonial sujeta al IRNR.
En consecuencia, en el supuesto planteado, en el que se produce una transmisión de un inmueble por extinción del régimen económico matrimonial, la ganancia patrimonial que se pueda derivar de dicha operación estará plenamente sujeta al IRNR, al no serle de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 33 de la LIRPF.
Respecto a la doble imposición que se pudiera producir, corresponderá eliminarla a Indonesia de acuerdo con lo establecido en el artículo 24, que establece que:
“Cuando un residente de Indonesia obtenga rentas que pueden someterse a imposición en España con arreglo a las disposiciones de este Convenio, el importe del impuesto español relativo a dichas rentas será deducible del impuesto indonesio exigible a dicho residente. Sin embargo, el importe de la deducción no podrá exceder de la parte del impuesto indonesio que corresponda a dichas rentas.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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