Fiscalidad Internacional - V5074-16 - 23/11/2016

1. Impuesto sobre la Renta de No Residentes:

Plantea el consultante la posibilidad de considerar a la sucursal como establecimiento permanente situado en territorio español. Puesto que se manifiesta que su casa central es una entidad noruega, resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y el Reino de Noruega para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 6 de octubre de 1999 (BOE de 10 de enero de 2001), en adelante el Convenio.

El artículo 5 del Convenio define qué se entiende por establecimiento permanente, con el siguiente tenor literal:

“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

2. La expresión “establecimiento permanente” comprende, en particular:

a) Las sedes de dirección;

b) Las sucursales;

c) Las oficinas;

d) Las fábricas;

e) Los talleres; y

f) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.

(…)

5. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión establecimiento permanente” no incluye:

a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar o exponer bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;

b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas o exponerlas;

c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;

d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información para la empresa;

e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;

f) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios o la actividad empresarial que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.”

6. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona, distinta de un agente independiente al que será aplicable el apartado 7, actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 5 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.

7. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.

8. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante, o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.

Para la interpretación de este artículo se debe acudir a los Comentarios al Modelo de Convenio Tributario de la OCDE (MCOCDE), en el que se basa el artículo 5 del Convenio hispano noruego. El párrafo 2 de los Comentarios al artículo 5 establece:

“2. El apartado 1 da una definición general de la expresión “establecimiento permanente” que contiene las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un situs diferente, un “lugar fijo de negocios”. El apartado define la expresión “establecimiento permanente” como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:

- la existencia de un “lugar de negocios”; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;

- este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;

-la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo.”

La consultante manifiesta que es una sucursal cuya actividad consiste en la distribución de determinados equipos -adquiriendo y procediendo a la entrega de los mismos a sus destinatarios finales-, disponiendo de un trabajador contratado y pudiendo deducirse que realiza dicha actividad como prolongación de la actividad desarrollada por su casa central. Por otra parte, su actividad no se ajusta a ninguna de las excepciones contenidas en el apartado 5 del artículo 5 del Convenio.

Por consiguiente, se dan todas las notas configuradoras de la definición de lugar fijo de negocios referidos en el Comentario anteriormente citado, debiendo concluirse que la entidad noruega que constituye la casa central de la consultante actúa en España a través de establecimiento permanente situado en territorio español.

Por otro lado, el artículo 7.1 del Convenio establece:

“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.”

Por tanto, España podrá gravar las rentas obtenidas por la entidad noruega en la medida en que sean imputables al establecimiento permanente situado en territorio español.

Por otro lado, el artículo 13.1 a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, dispone:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.

Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.

En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.”

Por consiguiente, la entidad noruega tendrá la consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, debiendo estar a lo dispuesto en el Capítulo III del TRLIRNR relativo a rentas obtenidas mediante establecimiento permanente.

Si bien las normas contenidas en el citado Capítulo hacen remisión a la normativa del Impuesto sobre Sociedades en diversos aspectos, ello no implica que ni la entidad noruega ni su sucursal sean contribuyentes de dicho impuesto.

2.- Impuesto sobre el Valor Añadido:

De conformidad con el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

El concepto de entrega de bienes es un concepto comunitario definido por el artículo 14 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone, en su apartado 1, que:

“1. Se entenderá por «entrega de bienes» la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.”.

En interpretación de este concepto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 8 de febrero de 1990 que resuelve el asunto C-320/88, asunto “Safe”, señaló que:

“6. Procede recordar que, según el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva: «se entenderá por “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario».

7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.”.

De conformidad con lo anterior, la entrega de bienes, como hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, supone la transmisión del poder de disponer de una cosa como si del propietario se tratara, con sus mismas facultades y con independencia de la transmisión de la propiedad jurídica del bien, y además, resulta necesario que exista, por una parte, una persona o entidad que transmita dicho poder de disponer y, por otra parte, una persona o entidad que, distinta de la anterior, que sea la que adquiera el bien en los términos señalados.

Por otra parte, el artículo 9.3º de la Ley 37/1992 establece que “se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

3º. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.”.

De la información contenida en el escrito de consulta, cuando la sucursal envía bienes a otro Estado miembro a favor de la “matriz”, parece que está realizando una operación asimilada a una entrega intracomunitaria de bienes.

Por otra parte, el artículo 69.Tres de la Ley del Impuesto define el establecimiento permanente de la siguiente manera:

“Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:

(…).”.

2. º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

(…).”.

El concepto de establecimiento permanente debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.

De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

A falta de otros elementos de prueba, para esta contestación en la medida que la denominada sucursal parece que adquiere y vende en nombre propio los equipos, así como que en el propio texto de la consulta se establece que la matriz realiza todas sus operaciones a través de la sucursal, parece deducirse que esta sucursal tiene la condición de establecimiento permanente y que interviene en todas las entregas de bienes objeto de consulta realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por otra parte, de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse, como se ha señalado que es la consultante quien efectúa directamente las entregas de bienes a los clientes finales situados en otros Estados miembros o fuera de la Comunidad.

Estas entregas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

En este sentido, el artículo 68 de la Ley del Impuesto, señalando el apartado dos del mismo que:

“Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, los envíos de equipos efectuadas por la consultante a otros Estados miembros o fuera del territorio de aplicación del Impuesto, deben calificarse como entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues en todos los supuestos descritos en el escrito de la consulta, éstos son objeto de expedición o transporte con un lugar de inicio situado en el territorio de aplicación del Impuesto

No obstante lo anterior, estas entregas de bienes podrían estar exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones establecidas en los artículos 25 y 21 de la Ley del Impuesto.

A estos efectos el referido artículo 25 que dispone que:

“Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

(…)

Tres. Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional.”.

Respecto de las entregas de bienes que son enviadas fuera de la Comunidad, el artículo 21 de la Ley 37/1992 dispone que:

“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(…).”.

Por otra parte, la sucursal consultante como sujeto pasivo del Impuesto deberá cumplir con lo establecido en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992, que establece las obligaciones de los sujetos pasivos en los siguientes términos:

“Artículo 164. Obligaciones de los sujetos pasivos.

Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

(…).”.

Por último, en relación con la condición de destinatario de las entregas de bienes objeto de consulta, según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación. Es decir, se sigue un criterio de destinatario jurídico de la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE del 31 de enero de 1987).

En este sentido, el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”

Pues bien, de acuerdo con lo anterior, del escrito de consulta parece deducirse que los destinatarios de las entregas intracomunitarias de bienes, en las condiciones señaladas, son los clientes de la consultante.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.