En relación con la primera cuestión, el artículo 13.3 del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza, de 3 de marzo de 1967, y su protocolos: Protocolo que modifica el Convenio, hecho en Madrid el 29 de junio de 2006 y el Protocolo entre el Reino de España y la Confederación Suiza que modifica el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio firmado en Berna el 26 de abril de 1966, y su Protocolo, modificados por el Protocolo firmado en Madrid el 29 de junio de 2006, hecho en Madrid el 27 de julio de 2011 (en adelante, el Convenio), establece:
“3. Las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante de la enajenación de acciones o participaciones, o derechos similares, cuyo valor proceda en más de un 50 por ciento, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado. Lo dispuesto en la frase anterior no será de aplicación: (…)
b) a la enajenación de acciones o participaciones de una sociedad si la sociedad utiliza el bien inmueble para su propia actividad industrial.”
La exclusión contenida en el apartado b) del artículo 13.3 debe interpretarse en el sentido de que el bien inmueble en cuestión se utilice en el desarrollo de la actividad industrial de la entidad cuyas acciones, participaciones o derechos similares son transmitidos.
En cuanto a la segunda cuestión, la actividad principal de la Sociedad SES es el desarrollo y explotación del yacimiento interior de ciertas minas subterráneas, así como el tratamiento, almacenamiento y comercialización del mineral extraído.
En este caso, es evidente que el propio yacimiento –con sus minas subterráneas- así como los recursos minerales que se encuentran en las mismas constituyen los componentes esenciales para el desarrollo de la actividad de extracción y explotación minera. Por consiguiente, deben entenderse comprendidos en la exclusión del artículo 13.3 b) del Convenio.
En cuanto a la tercera cuestión, de lo señalado en el párrafo anterior, se deduce que las ganancias patrimoniales que deriven de la transmisión de las acciones de la entidad no deben someterse a imposición en España, por la aplicación del citado artículo del Convenio.
Por lo que respecta a la cuarta cuestión, confirmación de que el valor fiscal de las acciones en HOLD sería equivalente al valor de mercado de las acciones en SES y, por tanto, no existirá ninguna ganancia de capital en la transacción posterior de aportación a SES2, se indica lo siguiente:
La entidad consultante SSZ pretende aportar sus participaciones en SES a una entidad española nueva, HOLD, sin emisión, por parte de ésta, de participaciones sociales.
De los datos de la consulta se desprende que con ocasión de la operación descrita, SSZ recibirá participaciones en HOLD, sin perjuicio de que HOLD no emitiría participaciones sociales. Consecuentemente, la operación realizada parece consistir en un intercambio o permuta de acciones. En cualquier caso, el obligado tributario, quién transmite las acciones es la Sociedad Suiza, y la posible ganancia patrimonial tributaría, en su caso por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Al respecto, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (TRLIRNR), recoge, en el artículo 13, las rentas que se consideran obtenidas en territorio español. Entre ellas, el artículo 13.1.i) señala las siguientes:
“i) Las ganancias patrimoniales:
1.º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.
2.º Cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español.
3.º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.
Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español.”
Por tanto, podría producirse una ganancia patrimonial, que se calcularía de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24.4 del TRLIRNR:
“4. La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4.ª del Capítulo II del Título III, salvo el artículo 33.2, y en la Sección 6.ª del Título X, salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
El artículo 37.1.h) de la ley IRPF citada dispone para el cálculo de la base imponible, cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
“h) De la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
- El valor de mercado del bien o derecho entregado.
- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.”
Con arreglo a lo anterior, las participaciones que SSZ reciba de HOLD se valorarán por su valor de mercado, que podrá o no coincidir con el valor de mercado de las acciones de SES. En el caso de que el valor de mercado de las acciones de HOLD recibidas y el valor de mercado de las acciones de SES entregadas no coincidan, el exceso se deberá considerar como una transmisión o adquisición a título lucrativo.
A continuación, SSZ aportaría el 100% de las participaciones de HOLD a una sociedad de nueva creación residente fiscal en España, SES2, sin emisión de participaciones sociales por parte de ésta. En este caso, las participaciones que SSZ reciba de SES2 se valorarán por su valor de mercado, que podrá o no coincidir con el valor de mercado de las acciones de HOLD.
Por tanto, de conformidad con el TRLIRNR, SSZ debería integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos adquiridos (acciones de SES2) y el valor fiscal de los entregados (acciones de HOLD).
En el supuesto de que en la operación anterior (de aportación de las acciones de SES a HOLD) el valor de mercado de las acciones de HOLD coincidiera con el valor de mercado de las acciones de SES, SSZ no deberá integrar renta alguna por la operación de aportación a SES2 de las acciones de HOLD. Sin embargo, en el caso de que el valor de mercado de las acciones de HOLD no coincidiera con el valor de mercado de las acciones de SES en la operación anterior, en la segunda operación surgirá una renta en la aportación de las acciones de HOLD, puesto que el valor de mercado de las mismas (valor de mercado de las participaciones de HOLD perteneciéndole participación en SES) no coincidirá con el valor fiscal (valor de mercado de las participaciones de HOLD antes de que participara en SES).
Todo ello sin perjuicio de lo indicado respecto a la aplicación de la exención del Convenio Hispano Suizo al caso indicado. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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