IEE y de Tributos Comercio Exterior y Medio Ambiente - V0007-23 - 05/01/2023

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES.

Dado que la consultante es una sociedad residente en Países Bajos que va a arrendar una embarcación en territorio español, resultará de aplicación el Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el día 16 de junio de 1971 (BOE de 16 de octubre de 1972), -en adelante CDI España-Países Bajos-.

Se entiende que el arrendatario es quien asume los riesgos de explotación y contrata tanto a los potenciales clientes como al personal necesario para el desarrollo de la misma, por lo que la consultante se limita al arrendamiento de un bien mueble.

El artículo 7 del CDI España-Países Bajos que regula los beneficios de las empresas, establece en su apartado 5 que “cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo”.

A estos efectos, el artículo 12 del CDI España-Países Bajos regula los cánones en los siguientes términos:

“1. Los cánones procedentes de un Estado pagados a un residente del otro Estado pueden someterse a imposición en este último Estado.

2. Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 6 por 100 del importe bruto de los cánones.

3. El término “cánones” empleado en este artículo, comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, y las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.

4. Las cantidades procedentes de la enajenación de los derechos o bienes a que se refiere el número 3 sólo se someterán a imposición en el Estado del que el cedente es residente.

5. Las disposiciones de los números 1, 2 y 4 no se aplican si el beneficiario de los cánones o de las cantidades a que se refiere el número anterior, residente de un Estado, tiene, en el otro Estado del cual proceden los cánones o las cantidades, un establecimiento permanente con el cual el derecho o propiedad por que se pagan tales sumas esté vinculado efectivamente. En este caso, se aplican las disposiciones del artículo 7.

(…)”.

En la definición anterior de canon se incluye el uso de equipos industriales, comerciales o científicos por lo que el rendimiento pagado a la empresa propietaria del barco por la cesión de su uso debe calificarse como canon o regalía, por aplicación de los artículos 7.5 y 12.3 del CDI España-Países Bajos. La consultante (cedente) se limita a arrendar una embarcación.

De acuerdo con el apartado 2 del artículo 12 del CDI España-Países Bajos, se atribuye a España la potestad de gravar los citados cánones hasta el límite del 6 por ciento del importe bruto de los mismos, por lo que habrá que estar a lo dispuesto en la Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 12 de marzo de 2004), que en su artículo 13 establece:

«Artículo 13. Rentas obtenidas en territorio español.

1. Se considerarán rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…)

f) Los siguientes rendimientos del capital mobiliario:

(…)

3º Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste, o que se utilicen en territorio español.

Tienen la consideración de cánones o regalías las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso de:

Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas.

Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos.

Derechos sobre programas informáticos.

Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.

Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen.

Equipos industriales, comerciales o científicos.

Cualquier derecho similar a los anteriores.

(…)».

Por lo tanto, de acuerdo con lo anterior, los cánones satisfechos por la arrendataria a la consultante estarán sometidos a tributación en España hasta el límite del 6 por ciento del importe bruto de los citados cánones.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Primero. - La consultante es una entidad mercantil residente en Países Bajos que va a adquirir una embarcación a un fabricante de dicho país y que se la entregará en el territorio de aplicación del Impuesto donde dispone de un punto de amarre para destinarla al arrendamiento a otra mercantil establecida en dicho territorio, no vinculada, que a su vez la va a destinar al arrendamiento en nombre propio a terceros. La consultante no dispondrá de ningún medio material o humano en el territorio de aplicación del Impuesto distinto de la propia embarcación y el punto de amarre.

La consultante se cuestiona acerca de la posible existencia de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de tener en el mismo un amarre y dicha embarcación arrendada a la entidad arrendataria.

Segundo.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

Tercero. - Por otra parte, en relación con la posible existencia de un establecimiento permanente de la entidad consultante en el territorio de aplicación del Impuesto, debe señalarse que el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que, “a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.

De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 53.1, conforme al cual:

“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.

Por su parte, el artículo 192 bis de la Directiva del impuesto, transpuesto en el artículo 84. Dos de la Ley 37/1992 señala que:

“A efectos de la presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue el impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a)que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro;

b)que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro.”.

Los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y consagrados en el Reglamento 282/2011, del Consejo, deben ser aplicados caso por caso teniendo en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de las operaciones que o bien son realizadas por el establecimiento permanente o bien tienen a éste como destinatario efectivo.

Interpretando conjuntamente los preceptos anteriores y en la medida en que la mera explotación de un bien corporal o incorporal confiere al que lo explota la condición, a los efectos del impuesto, de empresario o profesional y considerando que las actividades empresariales o profesionales, definidas como tales en el artículo 5.Dos de la Ley 37/1992, implican una ordenación de factores productivos bien materiales o bien humanos, o bien de ambos tipos, con la finalidad de prestar servicios, debe llegarse a la conclusión de que el consultante dispondrá de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto cuando éste constituya un establecimiento, distinto de la sede de actividad económica del consultante, que tenga un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios de los que se trate.

Tratándose la operación objeto de consulta de un servicio de arrendamiento o cesión de un bien, para cuya provisión basta la titularidad del bien objeto de explotación y, en su caso, la subcontratación de la gestión del propio arrendamiento o la subcontratación de los servicios de mediación necesarios para el desarrollo de dicha actividad, debe concluirse que, dado que dicho bien constituye una estructura productiva adecuada para la prestación del servicio de arrendamiento y que, presumiblemente, tendrá un grado suficiente de permanencia en el territorio de aplicación del impuesto, podría concluirse que el propio bien inmueble constituye un establecimiento permanente de los adquirentes a que se refiere el escrito de consulta en dicho ámbito espacial.

A este respecto, debe recordarse que es criterio reiterado de este Centro directivo (por todas, la contestación vinculante de 13 de febrero de 2019, número V0305-19) que, si un punto de amarre es mantenido por la entidad no establecida para llevar a cabo la actividad de arrendamiento de la embarcación, como ocurre en el supuesto objeto de consulta, puede considerarse que dispone en el territorio de aplicación del Impuesto de un establecimiento permanente según los criterios señalados.

No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante), en su resolución de 23 de octubre de 2017, en un supuesto análogo al que nos ocupa, tras analizar la jurisprudencia comunitaria, ha dictaminado que “por este Tribunal se considera que en el presente supuesto no concurre un establecimiento permanente de la entidad reclamante en el territorio de aplicación del impuesto, puesto que la mera disponibilidad de un amarre durante el período objeto de la solicitud, no permite considerar acreditado que en el territorio de aplicación del impuesto se dispusiese de una consistencia mínima, esto es, la integración permanente de medios humanos y materiales para la prestación de los servicios, puesto que no se ha acreditado por la Administración Tributaria circunstancias que permitieran considerar que en el territorio de aplicación del impuesto, además de haberse amarrado el buque a puerto, se desarrollaba en el mismo la organización de la actividad de la entidad reclamante.”.

En este mismo sentido, si bien respecto del arrendamiento de bienes inmuebles, se ha manifestado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE), en su sentencia de 3 de junio de 2021, asunto C-931/19, Titanium, Ltd, en relación con un supuesto de sujetos no establecidos en un Estado miembro que disponen de uno o varios inmuebles en el mismo destinados al arrendamiento gestionando dichos arrendamientos a través de una entidad gestora de inmuebles, pero sin contar con medios materiales ni humanos propios para la gestión en dicho Estado miembro.

En este sentido, el TJUE ha manifestado lo siguiente en la referida sentencia:

“(…)

Mediante su cuestión prejudicial, el tribunal remitente pregunta, en esencia, si un inmueble que se da en arrendamiento en un Estado miembro es un establecimiento permanente, en el sentido del artículo 43 de la Directiva 2006/112 y de los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112 modificada, en circunstancias en las que el propietario de dicho inmueble no dispone de su propio personal para ejecutar la prestación en relación con el arrendamiento.

41 Con carácter preliminar, procede señalar que el tribunal remitente no precisa si desea examinar si ese inmueble puede calificarse de establecimiento permanente de un sujeto pasivo que recibe o, por el contrario, presta servicios en relación con el arrendamiento de que es objeto. No obstante, es posible responder a la cuestión prejudicial teniendo en cuenta estos dos supuestos.

42 El concepto de «establecimiento permanente», en virtud de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, exige una consistencia mínima, mediante la reunión de modo permanente de los medios humanos y técnicos necesarios para las prestaciones de determinados servicios. Por consiguiente, presupone un grado suficiente de permanencia y una estructura apta, desde el punto de vista del equipo humano y técnico, para hacer posibles, de forma autónoma, las prestaciones de servicios de que se trate (sentencia de 28 de junio de 2007, Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, apartado 54 y jurisprudencia citada). En particular, una estructura carente de personal propio no puede estar comprendida en este concepto de «establecimiento permanente» (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de julio de 1997, ARO Lease, C-190/95, EU:C:1997:374, apartado 19).

43 Esta jurisprudencia se ve corroborada por el artículo 11 del Reglamento de Ejecución 282/2011, a tenor del cual un establecimiento permanente se caracteriza, en particular, por una estructura adecuada «en términos de medios humanos y técnicos». Aun cuando es cierto que este Reglamento de Ejecución solo es aplicable, en virtud de su artículo 65, desde el 1 de julio de 2011 y que, por lo tanto, no se aplica ratione temporis al litigio principal, el considerando 14 del citado Reglamento de Ejecución expone que este tiene por objeto aclarar determinados conceptos, incluido el concepto de «establecimiento permanente» teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.

44 En el presente asunto, de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia se desprende que la recurrente en el litigio principal no dispone de personal propio en Austria y que las personas encargadas de determinadas tareas de gestión fueron apoderadas mediante contrato por dicha sociedad, habiéndose reservado esta todas las decisiones importantes relativas al arrendamiento del inmueble de que se trata.

45 Pues bien, un inmueble que no dispone de ningún recurso humano que lo haga capaz de obrar de manera autónoma incumple de manera evidente los criterios establecidos por la jurisprudencia para ser calificado de establecimiento permanente, en el sentido tanto de la Directiva 2006/112 como de la Directiva 2006/112 modificada.

(…)

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Decima) declara:

No es un establecimiento permanente, en el sentido del artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y de los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112, en su versión modificada por la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, un inmueble que se da en arrendamiento en un Estado miembro en circunstancias en las que el propietario de ese inmueble no dispone de su propio personal para ejecutar la prestación en relación con el arrendamiento.”.

En consecuencia con lo anterior, debe señalarse que, en el supuesto objeto de consulta, la mera titularidad por parte de la entidad consultante de un punto de amarre y una embarcación que va a ser destinada al arrendamiento a terceros en el territorio de aplicación del Impuesto sin la existencia de su propio personal para el ejercicio de la actividad de arrendamiento de embarcaciones no determinará la existencia de un establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Esta conclusión supone un cambio de criterio respecto del establecido por esta Dirección General, entre otras, en la contestación vinculante de 13 de febrero de 2019, número V0305-19.

Por tanto, la entidad consultante dispondrá de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando mantenga de forma permanente medios materiales y humanos, en las condiciones señaladas, para prestar el servicio de arrendamiento.

IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE

La consultante, sociedad no residente en España, manifiesta que va a matricular a su nombre una embarcación en España y solicitar la exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (IEDMT) establecida en el artículo 66.1. g) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales.

Una vez obtenida la exención del IEDMT, la consultante arrendará la embarcación a una empresa de chárter española, no vinculada, a fin de prestar servicios de chárter náuticos a terceros, corriendo esta última con el riesgo de explotación de la actividad, contratando en su propio nombre con los potenciales clientes como parte de su actividad y contratando al personal necesario para el desarrollo de la misma.

Con respecto a la actividad de chárter náutico, las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central números 00/04062/2012 y 00/05138/2012, han establecido el siguiente criterio:

“De lo dispuesto queda claro que la interpretación realizada por la Dirección General de Tributos sigue la línea de considerar que el desarrollo de la actividad de chárter náutico requeriría contar con un establecimiento en España. Esto es así porque del análisis de la actividad concreta se deriva que su ejercicio no sería posible sin contar en territorio español con un lugar desde el que se desarrolle la misma.

El hecho de que ese lugar sea el propio barco arrendado no puede constituir óbice alguno a los efectos de la exigencia del impuesto especial y ello porque la peculiaridad del objeto arrendado no debe implicar la exoneración de la carga impositiva. Pensemos, por ejemplo, en el supuesto de una empresa no residente que en lugar de alquilar barcos alquilase vehículos. En este caso sería claro que para el desarrollo de la actividad de alquiler el empresario debería contar con un espacio físico en el que se encontrasen los automóviles estacionados y donde se dirigiesen los clientes para la entrega de las llaves y del vehículo. Este lugar sería considerado, sin duda, un lugar en el que se desarrolla total o parcialmente una actividad económica, pues es aquel en el que se encuentra el objeto del arrendamiento y en el que se sitúan los empleados para la oportuna entrega de llaves.

Pues bien, este mismo criterio debe ser aplicado a las operaciones de alquiler de embarcaciones puesto que, al igual que ocurre en el ejemplo anterior, el desarrollo efectivo de la actividad de alquiler requiere una estructura que posibilite a los clientes disfrutar de la embarcación objeto del contrato de arrendamiento. El hecho de que la situación espacial de la embarcación no sea tierra firme y, por tanto, no se encuentre en una instalación destinada a ello como en el ejemplo citado, no elimina la posibilidad de que la embarcación sea considerada como establecimiento a efectos de la exigencia del tributo.”

A la vista de lo anterior podemos concluir en primer lugar que, para destinar una embarcación a la actividad de chárter náutico, el propietario de la misma sea residente o no en España, deberá contar con un establecimiento en España y, en segundo lugar que, en el supuesto de que la sociedad dedicada a la actividad de chárter náutico no contase en España con otro establecimiento desde el que se desarrollase dicha actividad, tendrá la consideración de establecimiento a efectos del IEDMT la propia embarcación, puesto que es el lugar desde el que se realiza la actividad económica.

Establecido el criterio anterior, la primera matriculación de la embarcación en España, estará sujeta al IEDMT tal y como establece el artículo 65, apartado 1, letra b) de la Ley 38/1992:

“Artículo 65, apartado 1, letra b):

1. Estarán sujetas al impuesto:

(…)

b) La primera matriculación de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, nuevos o usados, que tengan más de ocho metros de eslora, en el registro de matrícula de buques, ordinario o especial o, en caso de no ser inscribibles en dicho registro, la primera matriculación en el registro de la correspondiente Federación deportiva. Estará sujeta en todo caso, cualquiera que sea su eslora, la primera matriculación de las motos náuticas definidas en el epígrafe 4.º del artículo 70.1.

La eslora a considerar será la definida como tal en la versión vigente al día 30 de junio de 2007 del Real Decreto 544/2007, de 27 de abril, por el que se regula el abanderamiento y matriculación de las embarcaciones de recreo en la Lista séptima del Registro de matrícula de buques.

Tienen la consideración de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos:

1.º Las embarcaciones que se inscriban en las listas sexta o séptima del registro de matrícula de buques, ordinario o especial o, en su caso, en el registro de la correspondiente Federación deportiva.

2.º Las embarcaciones distintas de las citadas en el párrafo l.º anterior que se destinen a la navegación privada de recreo, tal como se define en el apartado 13 del artículo 4 de esta Ley.”

No obstante, la primera matriculación definitiva en España de la embarcación objeto de consulta podrá acogerse al supuesto de exención del artículo 66.1.g) de la Ley 38/1992 siempre que cumpla todos y cada uno de los requisitos establecidos en el citado artículo:

“Artículo 66, apartado 1, letras c) y g):

1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva de los siguientes medios de transporte:

(…)

c) Los vehículos automóviles matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.

A estos efectos no se entenderá que existe actividad de alquiler de automóviles respecto de aquellos que sean objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, o por tiempo superior a tres meses a una misma persona o entidad, durante un período de doce meses consecutivos.

A estos efectos, no tendrá la consideración de alquiler de automóviles los contratos de arrendamiento-venta y asimilados ni los de arrendamiento con opción de compra.

(…)

g) Las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos, que se afecten efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.

Esta exención quedará condicionada a las limitaciones y al cumplimiento de los requisitos establecidos para el alquiler de vehículos. En todo caso, se entenderá que no existe actividad de alquiler cuando la embarcación sea cedida por el titular para su arrendamiento, siempre que dicho titular o una persona a él vinculada reciba por cualquier título un derecho de uso total o parcial sobre la referida embarcación o sobre cualquier otra de la que sea titular el cesionario o una persona vinculada al cesionario. Para la aplicación de este párrafo se consideran personas vinculadas aquéllas en las que concurren las condiciones previstas en el artículo79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

Por otra parte, al ser un supuesto de exención que requiere el reconocimiento previo de la Administración Tributaria, el solicitante deberá aportar tal y como se establece en el artículo 137, letra b) del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1992, de 7 de julio (BOE de 28 de julio) y, en las instrucciones del modelo 05, aprobado por la Orden HAC/171/2021, de 25 de febrero, por la que se aprueba el modelo 05, "Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Solicitud de no sujeción, exención y reducción de la base imponible", y se determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su presentación (BOE de 27 de febrero), la hoja de características técnicas de la embarcación y la declaración de alta o último recibo en el Impuesto sobre Actividades Económicas que acredite que desempeña la actividad a que se van a afectar las embarcaciones y que justifica la aplicación de la exención.

“Artículo 137. Documentación a aportar:

1. Al escrito al que se refiere el artículo anterior se acompañará copia de la ficha de inspección técnica del vehículo, o en el caso de embarcaciones o aeronaves, certificación de sus características técnicas, expedidas por el vendedor y, además, según los casos, la siguiente documentación:

(…)

b) Cuando se trate de los medios de transporte a que se refieren las letras a), b), c), g), h), k) y m) del artículo 66 de la Ley, el recibo corriente del Impuesto sobre Actividades Económicas que acredite que el solicitante desempeña la actividad a que se va a afectar el medio de transporte y que justifica la aplicación de la exención.”

“Artículo 5. Documentación a aportar por el obligado tributario

El obligado tributario que solicite la aplicación de cualquiera de los supuestos de no sujeción, exención y reducción de la base imponible del impuesto a que se refiere la presente orden, deberá adjuntar al modelo de solicitud la documentación que proceda en cada supuesto, y a la que se hace referencia en el anexo II de esta orden.”

Sentado lo anterior, se plantean dos cuestiones diferentes con respecto a la afectación de la embarcación al chárter náutico:

Primera. Cesión a una empresa residente dedicada al chárter náutico para que sea ésta la que realice la actividad de alquiler.

En este supuesto se plantearía la duda de si constituye actividad de alquiler la operativa consistente en que la consultante, sociedad no residente, ceda a otra empresa residente dedicada al chárter náutico, una embarcación a nombre de la consultante para dedicarla exclusivamente al alquiler, incluso por tiempo superior a tres meses dentro de un período de doce meses consecutivos, con el fin exclusivo de que sea la segunda empresa de alquiler quien concierte los contratos de arrendamiento con los clientes finales en las condiciones previstas en la letra c) del apartado 1 del artículo 66 de la Ley 38/1992.

En relación con tal cuestión, esta Dirección General tiene establecido el criterio de que de los preceptos legales transcritos anteriormente se desprende que la intención del legislador es declarar exenta del IEDMT la primera matriculación definitiva de los vehículos automóviles cuyo destino final y único es ser afectos a la actividad de alquiler en las condiciones a que se refiere el artículo 66.1.c). Por tanto, esta Dirección General considera que si la empresa cesionaria, como arrendadora, afecta los vehículos exclusivamente a la actividad de alquiler y cumple con las condiciones establecidas en el citado artículo 66.1.c) la actividad de alquiler de vehículos no ha dejado de existir.

En consecuencia, como en el supuesto planteado puede considerarse que la actividad de alquiler de embarcaciones no ha dejado de existir, la consultante podrá solicitar la exención prevista en el artículo 66.1.g) para las embarcaciones cedidas a una empresa de chárter náutico por un periodo superior a tres meses, siempre que dicha empresa sea la que concierte los contratos de arrendamiento con los clientes finales en las condiciones previstas en la letra c) del apartado 1 del artículo 66 de la Ley, y afecte exclusivamente las citadas embarcaciones a la actividad de alquiler.

Segunda. Posibilidad de que un socio indirecto de la consultante, persona física no residente en España que participa indirectamente en la sociedad consultante a través de una sociedad residente en los Países Bajos, utilice la embarcación mediante contrato de alquiler y pago de la factura correspondiente por dicho servicio.

Según la propia declaración de la consultante, el socio, persona física que pretende utilizar la embarcación propiedad de la consultante, detenta una participación del 25 por ciento en una entidad “X” en la que, adicionalmente, es uno de los administradores, la citada entidad posee el 100 por ciento de las participaciones en una sociedad holandesa, detentando esta última una participación del 97,5 por ciento en la sociedad consultante propietaria de la embarcación.

Por otra parte, el socio persona física mencionado anteriormente posee un 2,5 por ciento sobre la sociedad consultante, siendo también administrador de la compañía.

Así las cosas, en la medida en que el socio, que según el escrito de consulta participa de una forma indirecta en la sociedad consultante, no tenga la consideración de persona vinculada a dicha sociedad en los términos previstos en el artículo 79 de la Ley del IVA y, siempre que dicha persona no sea residente en España ni titular de establecimientos situados en España, la cesión por arrendamiento a dicho socio, mediante un contrato de alquiler a precio normal de mercado, no dará lugar a un incumplimiento de los requisitos del artículo 66.1.g) de la Ley 38/1992.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.