A continuación, se procede a dar respuesta a las cuestiones planteadas por la consultante.
I. En relación con el ámbito objetivo del impuesto, se formulan las siguientes preguntas:
a) ¿Se incluyen en el ámbito objetivo del impuesto las bolsas (tanto la exterior como la unitaria) de los productos que elabora la consultante?
La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular, en su artículo 68.1, establece que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables:
“a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.
A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.
c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.”
En este sentido, los envases de plástico no reutilizables sobre los que versa la consulta, dado que están diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar la mercancía, sí tienen la consideración de envase a efectos de este impuesto y, por tanto, están incluidos en el ámbito objetivo del mismo, al igual que los productos semielaborados, en este caso bobinas de film, destinados a la obtención de los envases.
b) En el supuesto en el que la bolsa estuviera compuesta total o parcialmente de plástico biodegradable, según la definición de la letra 2.v) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, ¿esa parte estaría excluida del ámbito de aplicación del tributo?
El artículo 68.2 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, en relación con el ámbito objetivo señala que:
“A los efectos del apartado anterior, tiene la consideración de plástico el material definido en el artículo 2.u) de esta ley.”
En este sentido el artículo 2, letras u) y v) de la Ley 7/2022, de 8 de abril establece las siguientes definiciones:
“A los efectos de esta ley se entenderá por
(…)
u) «Plástico»: el material compuesto por un polímero tal como se define en el artículo 3.5 del Reglamento (CE) n.º 1907/2006 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 18 de diciembre de 2006, relativo al registro, la evaluación, la autorización y la restricción de las sustancias y preparados químicos (REACH), por el que se crea la Agencia Europea de Sustancias y Preparados Químicos, se modifica la Directiva 1999/45/CE y se derogan el Reglamento (CEE) n.º 793/93 del Consejo y el Reglamento (CE) n.º 1488/94 de la Comisión así como la Directiva 76/769/CEE del Consejo y las Directivas 91/155/CEE, 93/67/CEE, 93/105/CE y 2000/21/CE de la Comisión, al que pueden haberse añadido aditivos u otras sustancias, y que puede funcionar como principal componente estructural de los productos finales, con la excepción de los polímeros naturales que no han sido modificados químicamente. Las pinturas, tintas y adhesivos que sean materiales poliméricos no están incluidos.
v) «Plástico biodegradable»: un plástico capaz de sufrir descomposición física o biológica, de modo que, en último término, se descompone en dióxido de carbono (CO2), biomasa y agua, y que, conforme a las normas europeas en materia de envases, es valorizable mediante compostaje y digestión anaerobia.”.
La lectura de las definiciones anteriores pone de manifiesto que dentro de la categoría “plástico” se incluye la categoría “plástico biodegradable”. Es decir, el plástico biodegradable es un tipo de plástico, de los definidos en el artículo 2.u) de Ley 7/2022, de 8 de abril, y por tanto la referencia al plástico en el citado artículo 68 de la Ley 7/2022, de 8 de abril incluye al plástico biodegradable. En conclusión, los productos definidos en el artículo 68.1 de la Ley 7/2022, de 8 de abril elaborados con plástico biodegradable están en el ámbito objetivo del impuesto.
II. Respecto a la determinación del sujeto pasivo del impuesto, ¿quién se considera que tiene la consideración de contribuyente de este impuesto?
El artículo 76 de la Ley 7/2022, de 8 de abril establece que son contribuyentes del impuesto:
“En los supuestos comprendidos en el artículo 72.1, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
En los casos de introducción irregular en el territorio de aplicación del impuesto de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, a que hace referencia el artículo 72.2, será contribuyente quien posea, comercialice, transporte o utilice dichos productos.
En los supuestos de irregularidades en relación con la justificación del uso o destino dado a los productos objeto del impuesto que se han beneficiado de una exención en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los contribuyentes, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el adquirente facultado para recibirlos mediante la aportación de la declaración previa a la que se refiere el artículo anterior; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los adquirentes”.
En este sentido, en el artículo 71 de la Ley 7/2022, de 8 de abril se define el hecho imponible fabricación en los siguientes términos:
“A efectos de este impuesto se entenderá por:
(…)
b) «Fabricación»: La elaboración de productos objeto de este Impuesto.
No obstante, no tendrá la consideración de fabricación la elaboración de envases a partir, exclusivamente, de los productos sujetos al impuesto comprendidos en el artículo 68.1.b) y c) de esta ley o, además de los anteriores, de otros productos que no contengan plástico.
Asimismo, tendrá la consideración de fabricación la incorporación a los envases de otros elementos de plástico que, no constituyendo por sí mismos, de manera individualizada, parte del ámbito objetivo del impuesto, tras su incorporación a los envases pasen a formar parte de los mismos”.
Por tanto, la consultante siempre que para la obtención de sus envases utilice productos sujetos al impuesto comprendidos en el artículo 68.1.b) y c) de la ley, como son las bobinas de film, adquiridos a otros proveedores españoles, y que las operaciones que realice sobre las mismas no supongan la incorporación de nuevas cantidades de plástico, no estará realizando hecho imponible alguno y, por tanto, no tendrá la consideración de contribuyente de este impuesto.
III. En relación con la posibilidad de aplicar alguna de las deducciones previstas en el artículo 80 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, la consultante plantea las siguientes cuestiones:
a) Si la consultante tuviera la condición de contribuyente de este impuesto y el envase fuese enviado fuera del territorio de aplicación del impuesto, ¿será de aplicación la letra a) del artículo 80.1 de la Ley 7/2022, de 8 de abril?
El artículo 80.1 de la Ley 7/2022, de 8 de abril establece que:
“En la autoliquidación correspondiente a cada periodo de liquidación en que se produzcan las circunstancias siguientes, y en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan, el contribuyente que realice adquisiciones intracomunitarias de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto podrá minorar de las cuotas devengadas del impuesto en dicho periodo, el importe del impuesto pagado respecto de:
a) Los productos que hayan sido enviados por el contribuyente, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto.
(…)
La aplicación de las deducciones recogidas en este apartado quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto mediante el correspondiente documento justificativo del mismo.”.
En este sentido, debe tenerse en cuenta que esta deducción regulada en el artículo 80.1 de la Ley 7/2022, de 8 de abril solo es aplicable en relación con productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que han sido adquiridos a proveedores intracomunitarios por el propio contribuyente en calidad de adquirente intracomunitario, por tanto, si la consultante solo adquiere de proveedores españoles no le resultará de aplicación porque no realiza el hecho imponible adquisición intracomunitaria.
No obstante, cuando la adquisición se haya realizado a un proveedor español sí tendrá derecho a solicitar la devolución del impuesto cuando los productos objeto del impuesto sean enviados fuera del territorio de aplicación del impuesto de conformidad con lo previsto en el artículo 81.1.d) de la Ley 7/2022, de 8 de abril:
“d) Los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten el envío de los mismos fuera del territorio de aplicación de aquel”.
Este apartado resultará de aplicación a cualquier adquirente posterior, no solo a la consultante, siempre que se acredite el envío fuera del territorio de aplicación del impuesto por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como el pago del impuesto.
Por último, debe tenerse en cuenta, que si la consultante tuviera la condición de fabricante a efectos de este impuesto y el envase fuese enviado, directamente por ella, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto, el hecho imponible fabricación quedaría no sujeto, tal y como se establece en artículo 73.b) de la Ley 7/2022, de 8 de abril:
“b) La fabricación de aquellos productos que, formando parte del ámbito objetivo del impuesto, se destinen a ser enviados directamente por el fabricante, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, a un territorio distinto al de aplicación del impuesto.
La efectividad de este supuesto de no sujeción quedará condicionada a que se acredite la realidad de la salida efectiva de los mismos del territorio de aplicación del impuesto”.
b) El supuesto regulado en el artículo 80.1.b) de la Ley 7/2022, de 8 de abril ¿es aplicable cuando el envase se entrega a centros autorizados para la retirada de los productos? ¿y en el caso de que se entreguen gratuitamente o se donen a entidades sin ánimo de lucro?
El artículo 80.1 de la Ley 7/2022, de 8 de abril establece que:
“En la autoliquidación correspondiente a cada periodo de liquidación en que se produzcan las circunstancias siguientes, y en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan, el contribuyente que realice adquisiciones intracomunitarias de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto podrá minorar de las cuotas devengadas del impuesto en dicho periodo, el importe del impuesto pagado respecto de:
(…)
b) Los productos que, con anterioridad a su primera entrega o puesta a disposición del adquirente en el territorio de aplicación del impuesto, hayan dejado de ser adecuados para su utilización o hayan sido destruidos.
(…)
La aplicación de las deducciones recogidas en este apartado quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto mediante el correspondiente documento justificativo del mismo.”.
Tal y como se ha indicado en el apartado anterior, debe tenerse en cuenta que esta deducción solo es aplicable en relación con productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que han sido adquiridos a proveedores intracomunitarios, por tanto, si la consultante solo adquiere de proveedores españoles no le resultará de aplicación.
En cualquier caso, en lo relativo al destino de estos productos que han dejado de ser adecuados para su utilización o que han sido destruidos, la Ley señala que debe probarse, por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, que efectivamente se da la circunstancia que motiva el derecho a la deducción, es decir, que el envase ya no es apto para su utilización o que, incluso siéndolo, ha sido destruido.
Señalar que este beneficio fiscal recogido en el artículo 80.1.b) de la Ley 7/2022, de 8 de abril procede cuando los productos objeto del impuesto “hayan dejado de ser adecuados para su utilización o destruidos” como consecuencia de circunstancias extraordinarias, sin llegar a cumplir las funciones que estaban destinados a desempeñar hasta el final de su ciclo de vida, por ejemplo, porque el edificio donde están almacenados a la espera de su venta al adquirente se incendia.
No obstante, lo anterior, en el caso de que la consultante no tuviera la condición de contribuyente de este impuesto porque adquiera las bobinas de film de proveedores españoles y no incorpore cantidad de plástico alguna sobre las mismas, si podrá solicitar la devolución del impuesto por aquellas cantidades que no se destinen a la obtención de envases, tal y como se establece en el artículo 81.1.g) de la Ley 7/2022, de 8 de abril:
“Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
(…)
g) Los adquirentes de:
1.º Los productos plásticos semielaborados, a los que hace referencia el artículo 68.1.b), cuando no se vayan a destinar a obtener los envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
(…)”.
c) El supuesto regulado en el artículo 80.1.c) de la Ley 7/2022, de 8 de abril ¿es aplicable cuando la destrucción se realiza por el propio cliente sin devolución de la mercancía? ¿y en el caso de devoluciones sucesivas en la cadena de distribución desde el comercio minorista al distribuidor, y de este al fabricante?
El artículo 80.1 de la Ley 7/2022, de 8 de abril establece que:
“1. En la autoliquidación correspondiente a cada periodo de liquidación en que se produzcan las circunstancias siguientes, y en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan, el contribuyente que realice adquisiciones intracomunitarias de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto podrá minorar de las cuotas devengadas del impuesto en dicho periodo, el importe del impuesto pagado respecto de:
(…)
c) Los productos que, tras su entrega o puesta a disposición del adquirente, hayan sido objeto de devolución para su destrucción o reincorporación al proceso de fabricación, previo reintegro del importe de los mismos al adquirente.
(…)
La aplicación de las deducciones recogidas en este apartado quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto mediante el correspondiente documento justificativo del mismo”.
De nuevo señalar que este supuesto solo es aplicable en relación con productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que han sido adquiridos a proveedores intracomunitarios. En cualquier caso, tal y como se indica en la redacción del artículo, para que resulte de aplicación es necesario que el producto sea objeto de devolución, previo reintegro del importe pagado.
En general, cuando los productos se estropean estando en posesión de cualquier adquirente, distinto del que ostenta la condición de contribuyente, será el contribuyente que realizó el hecho imponible fabricación, o adquisición intracomunitaria o importación quien podrá recuperar el Impuesto Especial sobre Envases de Plásticos no Reutilizables en los términos de los artículos 80.1.c) (deducción del adquirente intracomunitario), 80.2 (deducción del fabricante) y 81.1.c) (devolución del importador) de la Ley 7/2022, de 8 de abril.
IV. En relación con la obligación regulada en el artículo 82.9 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, se formulan las siguientes preguntas:
a) La consultante, como contribuyente, ¿debe indicar la información relativa al impuesto en la factura emitida de venta sobre el envase/bolsa cuando realmente está vendiendo bollería envasada? ¿Esta información en factura debe ser indicada también en las facturas que emitan los distribuidores y participes de la cadena de distribución, o sólo se le exige al contribuyente fabricante?
El artículo 82.9 de la Ley 7/2022, de 8 de abril establece lo siguiente:
“Con ocasión de las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto en el ámbito territorial de aplicación del mismo, se deberán cumplir las siguientes obligaciones:
a) En la primera venta o entrega realizada tras la fabricación de los productos en el ámbito territorial del impuesto, los fabricantes deberán repercutir al adquirente el importe de las cuotas del impuesto que se devenguen al realizar dicha venta o entrega. En la factura que expidan deberán consignar separadamente:
1.º El importe de las cuotas devengadas.
2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.
3.º Si resulta de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual la venta o entrega resulta exenta.
b) En los demás supuestos, previa solicitud del adquirente, quienes realicen las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto deberán consignar en un certificado, o en las facturas que expidan con ocasión de dichas ventas o entregas:
1.º El importe del impuesto satisfecho por dichos productos o, si le resultó de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual se aplicó dicho beneficio fiscal.
2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.
Lo establecido en esta letra no resultará de aplicación cuando se expidan facturas simplificadas con el contenido a que se refiere el artículo 7.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre”.
Por tanto, en el caso de que la consultante no tuviera la condición de fabricante, que es lo que se deduce del escrito de la consulta, únicamente si el adquirente de la mercancía así se lo requiere, también deberá informar en la factura sobre los aspectos señalados en el párrafo anterior o, alternativamente, emitir un certificado con dicha información (importe del impuesto, cantidad de plástico no reciclado contenido en el producto y si le resultó de aplicación alguna de las exenciones previstas en la ley). Lo anterior no resultará de aplicación cuando se expidan facturas simplificadas con el contenido a que se refiere el artículo 7.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
b) ¿Es necesario aportar la información desglosada por cada tipo de producto incluido en la factura, es decir, la cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos, o es suficiente indicar en cada factura el total de plástico no reciclado que contienen la totalidad de los productos entregados?
Para poder disponer de una trazabilidad adecuada de los distintos productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que son objeto de entrega, es necesario consignar de forma separada en la factura o en el certificado los datos relativos a cada producto; de lo contrario, en caso de que posteriormente el adquirente de la mercancía quiera aplicar alguno de los supuestos de deducción o devolución previstos en la ley le será complicado probar el impuesto satisfecho por ese producto concreto por el que se solicita la deducción o devolución, y no podrá disfrutar de dicho beneficio fiscal.
c) ¿El código de identificación del plástico (CIP) ha de figurar en la factura emitida por el contribuyente?
En el ya citado artículo 82.9 de la Ley 7/2022, de 8 de abril no se hace referencia a la obligatoriedad de incluir esta información. Por tanto, no es necesario que figure el CIP en la factura emitida por el contribuyente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
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