La consultante está dada de alta en el IAE en el epígrafe 254.2 de fabricación de especialidades farmacéuticas, entre ellas aerosoles dosificadores para inhalación. Forma parte de un grupo, siendo otra de las entidades del grupo (en adelante, sociedad X) quien ostenta la propiedad de las materias primas incorporadas al proceso productivo.Según manifiesta la consultante, las materias primas son objeto de importación por la sociedad X, quien en todo momento mantiene la propiedad de las mismas. No obstante, se aporta factura en la que consta como consignataria de la mercancía la consultante.La consultante factura por la prestación de servicios de fabricación en base a los costes de fabricación más un margen de beneficio en base al contrato de fabricación firmado entre ambas entidades del grupo. De forma que, los productos fabricados por contrato en las instalaciones de la consultante en España son objeto de exportaciones, entregas intracomunitarias y entregas locales por la otra entidad, una vez se obtiene el producto final.Para la fabricación de los aerosoles dosificadores para inhalación se utiliza el propelente 134A. Este gas fluorado se utiliza tanto para llenar el producto final como para realizar otras actividades inherentes al proceso de fabricación como es el acondicionamiento de la instalación, purgas, pruebas, etc.
En relación con el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero se plantean las siguientes cuestiones:- Quien debe darse de alta en el registro territorial y en calidad de qué tipo de contribuyente.- Devengo de la operación.- Posible exención de las operaciones realizadas y tratamiento a efectos del impuesto de las pérdidas o fugas que se produzcan en el proceso productivo.- Liquidación del impuesto.
I. Con efectos desde el1 de septiembre de2022 la normativa reguladora del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI) ha sido modificada. Se da nueva redacción al artículo 5 de la Ley16/2013, de29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, mediante la Disposición final primera de la Ley 14/2022, de 8 de julio, de modificación de la Ley 19/2013, de 9 de diciembre, de transparencia, acceso a la información pública y buen gobierno, con el fin de regular las estadísticas de las microempresas, pequeñas y medianas empresas (PYME) en la contratación pública.
II. En el apartado Diez del artículo 5 de la Ley se determina que serán contribuyentes del impuesto:
“1.En los supuestos comprendidos en el número1 del apartado seis, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el artículo35.4 de la Ley58/2003, de17 de diciembre, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto.
Se considerarán importadores quienes ostenten dicha condición conforme a lo establecido en el artículo86 de la Ley37/1992, de28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.No obstante lo anterior, en los supuestos del número4 del apartado nueve, son contribuyentes del impuesto los almacenistas de gases fluorados.
3.En los casos de tenencia irregular de los gases objeto del impuesto será contribuyente quien posea, comercialice, transporte o utilice dichos gases.
4.En los supuestos de irregularidades en relación con la justificación del uso o destino dado a los gases objeto del impuesto que se han beneficiado de una exención en razón de su destino, estarán obligados al pago del Impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los contribuyentes, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el adquirente facultado para recibirlos mediante la aportación de la declaración previa a la que se refiere el apartado ocho; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los adquirentes”.
En este sentido, el número 4 del apartado Nueve del artículo 5 de la Ley establece que:
“4.No obstante lo establecido en los apartados anteriores, cuando tras la fabricación de los gases objeto del impuesto estos sean objeto de entrega o puesta a disposición a un almacenista de gases fluorados, o cuando el fabricante, importador o el adquirente intracomunitario tenga la condición de almacenista, el devengo del impuesto se producirá en el momento en el que este último realice la entrega o puesta a disposición a quien no ostente tal condición o cuando se realice la utilización de los gases.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior el almacenista de gases fluorados deberá acreditar dicha condición ante el vendedor de los gases objeto del impuesto o ante la aduana de importación mediante la aportación de la correspondiente autorización de la oficina gestora.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la diferencia en menos de existencias de gases objeto del impuesto recibidos se debe a que los mismos han sido objeto de utilización por el almacenista, de entrega o de puesta a disposición por este, en el territorio de aplicación del impuesto a quien no ostenta la condición de almacenista. En este caso, el devengo se producirá en el momento del descubrimiento de la diferencia, salvo prueba en contrario”.
Debe tenerse en cuenta que, como ya se ha indicado, entre otras, en la consulta vinculante V0484 - 21, de 4 de marzo de 2021, tiene la condición de importador o adquirente intracomunitario el consignatario de los bienes importados cuando actúe en nombre propio en dicha importación o adquisición, así como también, en defecto de los anteriores, el propietario de los bienes.
El consignatario es aquella persona mencionada en el título de transporte que ampara la introducción de las mercancías en el territorio de aplicación del impuesto y designada para recibir en consigna los bienes en cuestión y que tendrá la consideración de sujeto pasivo en la operación de importación aun cuando no sea el adquirente, cesionario ni propietario de la mercancía, siempre que actúe en nombre propio respecto de los bienes adquiridos.
Por tanto, en caso de que la consultante no actúe en nombre propio, será contribuyente del impuesto el propietario de los gases que, según se indica en la consulta, no se encuentra establecido en territorio español, por lo que deberá nombrar un representante de conformidad con lo previsto en el apartado dieciséis del artículo 5 de la Ley:
“5.Los contribuyentes no establecidos en territorio español estarán obligados a nombrar una persona física o jurídica para que les represente ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por este impuesto, y a efectuar dicho nombramiento, debidamente acreditado, con anterioridad a la realización de la primera operación que constituya el hecho imponible de este impuesto.
Las personas físicas o jurídicas que representen a los contribuyentes no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, con las excepciones que reglamentariamente se establezcan, deberán inscribirse en el Registro territorial del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero durante el mes siguiente a la entrada en vigor de la Orden reguladora del citado registro”.
En este sentido, en caso de que la Sociedad X nombre a la consultante representante ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por este impuesto, deberá inscribirse esta última en el Registro territorial del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero con la condición de representante.
Por el contrario, si la consultante actúa en nombre propio, será quien tenga la condición de contribuyente del impuesto y, como tal, deberá inscribirse en el registro territorial del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero de la oficina gestora donde radique cada uno de sus establecimientos, de conformidad con lo previsto en el número 3 del apartado Dieciséis del artículo 5 de la Ley:
“3.En los términos que se determinen reglamentariamente, los contribuyentes que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto, así como los almacenistas de los mismos, estarán obligados a inscribirse en el Registro territorial del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero. Reglamentariamente se establecerá el contenido de dicho Registro, así como los procedimientos para la inscripción, baja y revocación.
La inscripción a la que se refiere este número deberá efectuarse con anterioridad al inicio de la actividad y, si se trata de actividades ya iniciadas a la entrada en vigor de este artículo, durante el mes siguiente a la entrada en vigor de la regulación del citado registro.”
En caso de que la consultante actuase en nombre propio, si desea tener la consideración de almacenista de gases fluorados deberá solicitar la autorización necesaria para ello de la oficina gestora, en los términos que se establecen reglamentariamente.
En este sentido, destacar, que de acuerdo con lo señalado en el artículo 5 del Real Decreto 712/2022, de 30 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero (en adelante, el Reglamento), la consultante únicamente podrá mantener la condición de almacenista de gases fluorados, si el volumen de ventas o entregas durante el año natural inmediato anterior supera los 8.000 kilogramos de gases objeto del impuesto:
“4. El mantenimiento de la autorización de almacenista de gases fluorados estará condicionado a que el volumen de ventas o entregas, realizadas aplicando el régimen previsto en el número4 del apartado nueve del artículo5 de la Ley16/2013, de29 de octubre, durante el año natural inmediato anterior, supere los8.000 kilogramos de gases objeto del impuesto.
Cuando el desarrollo de la actividad en el año anterior fuera inferior al año, el volumen de ventas o entregas se elevará al año.
Para la determinación del volumen de ventas o entregas no se tomarán en consideración los movimientos entre establecimientos del mismo almacenista”.
III. En lo relativo al devengo del impuesto debe considerarse lo previsto en el apartado Nueve del artículo 5 de la Ley:
“1.En los supuestos de fabricación, el devengo del impuesto se producirá en el momento en que se realice la primera entrega o puesta a disposición a favor del adquirente, en el territorio de aplicación del impuesto, de los gases objeto del impuesto por el fabricante o, en su caso, cuando el fabricante utilice los gases objeto del impuesto fabricados por él.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, si se realizan pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la diferencia en menos de existencias de gases objeto del impuesto fabricados se debe a que han sido objeto de utilización, de entrega o de puesta a disposición, en el territorio de aplicación del impuesto por parte del fabricante. En este caso, el devengo se producirá en el momento del descubrimiento de la diferencia, salvo prueba en contrario.
2.En los supuestos de importación, el devengo del impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.
3.En los supuestos de adquisiciones intracomunitarias, el devengo del impuesto se producirá el día15 del mes siguiente a aquel en el que se inicie la expedición o el transporte de los gases objeto del impuesto con destino al adquirente, salvo que con anterioridad a dicha fecha se expida la factura por dichas operaciones, en cuyo caso el devengo del impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma.
4.No obstante lo establecido en los apartados anteriores, cuando tras la fabricación de los gases objeto del impuesto estos sean objeto de entrega o puesta a disposición a un almacenista de gases fluorados, o cuando el fabricante, importador o el adquirente intracomunitario tenga la condición de almacenista, el devengo del impuesto se producirá en el momento en el que este último realice la entrega o puesta a disposición a quien no ostente tal condición o cuando se realice la utilización de los gases.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior el almacenista de gases fluorados deberá acreditar dicha condición ante el vendedor de los gases objeto del impuesto o ante la aduana de importación mediante la aportación de la correspondiente autorización de la oficina gestora.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la diferencia en menos de existencias de gases objeto del impuesto recibidos se debe a que los mismos han sido objeto de utilización por el almacenista, de entrega o de puesta a disposición por este, en el territorio de aplicación del impuesto a quien no ostenta la condición de almacenista. En este caso, el devengo se producirá en el momento del descubrimiento de la diferencia, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En consecuencia, el devengo se producirá, de acuerdo con lo indicado, en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.
No obstante lo anterior, si la consultante actuase en nombre propio y hubiera solicitado la autorización para actuar como almacenista de gases fluorados, el devengo se retrasará hasta que ésta realice la entrega o puesta a disposición de los productos a quien no ostente tal condición o cuando se realice la utilización de los gases.
IV. En lo relativo a la posibilidad de que la operación esté exenta del impuesto, debe tenerse en cuenta lo previsto en el apartado Veinte del artículo 5 de la Ley:
“Hasta el 31 de diciembre de 2026 estará exenta, en los términos que reglamentariamente se determinen, la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto que se destinen a ser utilizados en inhaladores dosificadores para el suministro de ingredientes farmacéuticos. Estos gases deberán estar etiquetados indicando que se destinan para tal fin conforme con lo dispuesto en el artículo 12 del Reglamento (UE) n.º 517/2014”.
En consecuencia, la importación de los gases objeto de consulta estará sujeta y exenta del impuesto siempre que los mismos se destinen efectivamente a ser utilizados en inhaladores dosificadores para el suministro de ingredientes farmacéuticos. No obstante, en aquellos casos en que los gases finalmente sean utilizados para otras actividades inherentes al proceso de fabricación como es el acondicionamiento de la instalación, purgas o pruebas, así como cuando se produzcan fugas accidentales de los mismos, se deberá proceder a regularizar la situación mediante el pago del impuesto relativo a esos gases de conformidad con lo previsto en el número 4 del apartado Diez del artículo 5 de la Ley:
“4. En los supuestos de irregularidades en relación con la justificación del uso o destino dado a los gases objeto del impuesto que se han beneficiado de una exención en razón de su destino, estarán obligados al pago del Impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los contribuyentes, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el adquirente facultado para recibirlos mediante la aportación de la declaración previa a la que se refiere el apartado ocho; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los adquirentes”.
En el caso de que la consultante estuviera actuando en nombre propio y tuviera la condición de almacenista de gases fluorados, habiéndose producido, por tanto, el diferimiento del devengo del impuesto, para el supuesto de fugas accidentales así como cuando se lleve a cabo la utilización del gas en otras actividades distintas de la comprendida en la exención, se aplicará el ya citado número 4 del apartado Nueve del artículo 5 de la Ley:
“4. No obstante lo establecido en los apartados anteriores, cuando tras la fabricación de los gases objeto del impuesto estos sean objeto de entrega o puesta a disposición a un almacenista de gases fluorados, o cuando el fabricante, importador o el adquirente intracomunitario tenga la condición de almacenista, el devengo del impuesto se producirá en el momento en el que este último realice la entrega o puesta a disposición a quien no ostente tal condición o cuando se realice la utilización de los gases.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior el almacenista de gases fluorados deberá acreditar dicha condición ante el vendedor de los gases objeto del impuesto o ante la aduana de importación mediante la aportación de la correspondiente autorización de la oficina gestora.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la diferencia en menos de existencias de gases objeto del impuesto recibidos se debe a que los mismos han sido objeto de utilización por el almacenista, de entrega o de puesta a disposición por este, en el territorio de aplicación del impuesto a quien no ostenta la condición de almacenista. En este caso, el devengo se producirá en el momento del descubrimiento de la diferencia, salvo prueba en contrario”.
Por consiguiente, estos gases resultarán gravados por el IGFEI al producirse el devengo en ese momento.
Destacar que la exención mencionada en este apartado tiene carácter temporal y, por tanto, a partir del 1 de enero de 2027 los gases objeto del impuesto destinados a ser utilizados en inhaladores dosificadores para el suministro de ingredientes farmacéuticos pasarán a estar sujetos y no exentos del Impuesto.
V. Finalmente, para la liquidación del impuesto, de acuerdo con lo previsto en el apartado Dieciséis del artículo 5 de la Ley, se deberá tener en cuenta lo siguiente:
“1.Los contribuyentes estarán obligados a autoliquidar e ingresar el impuesto. El periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural.
No obstante, en las importaciones, el impuesto se liquidará en la forma prevista para la deuda aduanera según lo dispuesto en la normativa aduanera.”
Asimismo, en el artículo 3 del Reglamento se detalla lo siguiente:
“1.En los supuestos de fabricación, los contribuyentes deberán presentar autoliquidación y, en su caso, efectuar el ingreso de la deuda tributaria resultante de la misma entre los días1 y20 del mes siguiente a la finalización del período de liquidación.
2.Lo dispuesto en el apartado anterior es de aplicación para los almacenistas de gases fluorados a los que hace referencia el apartado diez del artículo5 de la Ley16/2013, de29 de octubre.
3.En los supuestos de adquisición intracomunitaria, salvo en los periodos de liquidación en los que no resulte cuota a ingresar, los contribuyentes deberán presentar la autoliquidación y efectuar el ingreso entre los días1 y20 del mes siguiente a la finalización del período de liquidación.
4.En las importaciones, el impuesto se liquidará en la forma prevista para la deuda aduanera, según lo dispuesto en la normativa aduanera.
(…).”
Por tanto, la consultante, ya sea en condición de representante o de almacenista de gases fluorados deberá presentar autoliquidaciones trimestrales utilizando el modelo 587 y deberá efectuar el ingreso de la deuda tributaria resultante de la misma entre los días 1 y 20 del mes siguiente a la finalización del período de liquidación.
En el caso de que actúe como representante y, por tanto, el hecho imponible sea la adquisición intracomunitaria de los gases, no deberá presentar autoliquidación en los periodos de liquidación en los que no resulte cuota a ingresar.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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