La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en el Capítulo I del Título VII, establece la regulación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “…un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías”.
El artículo 68 de la Ley 7/2022, de 8 de abril dispone que:
“1. Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto:
a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.
A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.
c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.
2. A los efectos del apartado anterior, tiene la consideración de plástico el material definido en el artículo 2.u) de esta ley.
3. Aquellos productos a los que se hace referencia en el apartado 1 de este artículo que, estando compuestos de más de un material, contengan plástico, se gravarán por la cantidad de plástico que contengan.”.
El artículo 71.1.e) de la Ley 7/2022, de 8 de abril define los productos semielaborados como:
“…aquellos productos intermedios obtenidos a partir de materias primas que han sido sometidas a una o varias operaciones de transformación y que requieren de una o varias fases de transformación posteriores para poder ser destinados a su función como envase”
Así, en primer lugar, hay que señalar que la resina plástica no es un producto plástico semielaborado, por lo que no está incluido en el ámbito objetivo del impuesto.
El artículo 71.1.b) de la Ley 7/2022, de 8 de abril señala que:
“A efectos de este impuesto se entenderá por:
(…)
b) «Fabricación»: La elaboración de productos objeto de este Impuesto.
No obstante, no tendrá la consideración de fabricación la elaboración de envases a partir, exclusivamente, de los productos sujetos al impuesto comprendidos en el artículo 68.1.b) y c) de esta ley o, además de los anteriores, de otros productos que no contengan plástico.
Asimismo, tendrá la consideración de fabricación la incorporación a los envases de otros elementos de plástico que, no constituyendo por sí mismos, de manera individualizada, parte del ámbito objetivo del impuesto, tras su incorporación a los envases pasen a formar parte de los mismos.”
Por tanto, la obtención de un envase o, en el caso presente, de un producto plástico semielaborado a partir de resinas plásticas tiene la consideración de fabricación a efectos del Impuesto Especial sobre Envases de Plástico no Reutilizable.
El artículo 76 de la Ley 7/2022, de 8 de abril establece que:
“En los supuestos comprendidos en el artículo 72.1, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto”
Del precepto anterior se desprende que es contribuyente de este impuesto quien realice el hecho imponible fabricación, que en el caso planteado por la consultante es la sociedad B, dado que es quien materialmente elabora los productos plásticos semielaborados, y quien conoce la información necesaria para cumplir con las obligaciones tributarias por este impuesto.
Además, la consultante señala que la sociedad A adquiere envases a proveedores tanto nacionales como europeos. En artículo 71.1.a) de la Ley 7/2022, de 8 de abril prevé que:
“A efectos de este impuesto se entenderá por:
a) «Adquisición intracomunitaria»: La obtención del poder de disposición sobre los productos objeto del impuesto expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, excepto Canarias, Ceuta y Melilla, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro de la Unión Europea, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
Se considerarán, asimismo, operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias la recepción de envases objeto del impuesto por su propietario en el territorio de aplicación del impuesto, excepto Canarias, Ceuta y Melilla, cuyo envío haya realizado él mismo desde otro Estado miembro.”
Por la adquisición de envases a proveedores nacionales, la consultante no tiene la consideración de contribuyente del impuesto, pero sí por la adquisición a proveedores establecidos en otro Estado miembro. De acuerdo con el precepto transcrito y el citado artículo 74 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, resulta que en estas operaciones la sociedad A es contribuyente al haber realizado el hecho imponible adquisición intracomunitaria.
Por otra parte, la consultante pregunta por el tratamiento que corresponde a los productos que se envían fuera del territorio de aplicación del impuesto. En concreto la consultante pregunta por la aplicación de los artículos 73.b), 80.1.a) y 81.1.d) de la Ley del 7/2022, de 8 de abril.
El artículo 73.b de la Ley del 7/2022, de 8 de abril, establece que:
“No estarán sujetas al impuesto:
(…)
b) La fabricación de aquellos productos que, formando parte del ámbito objetivo del impuesto, se destinen a ser enviados directamente por el fabricante, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, a un territorio distinto al de aplicación del impuesto.
La efectividad de este supuesto de no sujeción quedará condicionada a que se acredite la realidad de la salida efectiva de los mismos del territorio de aplicación del impuesto.”
Este supuesto de no sujeción sólo es de aplicación a quien realiza el hecho imponible fabricación, por lo que se podría aplicar a la Sociedad B, en el supuesto de que enviara los productos plásticos semielaborados fuera del territorio de aplicación, cosa que no parece que suceda.
El artículo 80.1.a) de la Ley del 7/2022, de 8 de abril, prevé que:
“En la autoliquidación correspondiente a cada periodo de liquidación en que se produzcan las circunstancias siguientes, y en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan, el contribuyente que realice adquisiciones intracomunitarias de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto podrá minorar de las cuotas devengadas del impuesto en dicho periodo, el importe del impuesto pagado respecto de:
a) Los productos que hayan sido enviados por el contribuyente, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto.
(…)
La aplicación de las deducciones recogidas en este apartado quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto mediante el correspondiente documento justificativo del mismo.”
Este supuesto de deducción es de aplicación para quien realice el hecho imponible adquisición intracomunitaria de los productos. De acuerdo con la consulta esto es algo que, en ocasiones realiza la sociedad A, por lo que sería esta quien podría aplicar la deducción. En este sentido hay que aclarar que la venta de los productos de la sociedad A a la sociedad C, no afecta a la aplicación de la deducción. Hay que entender que el envío de los productos los realiza la sociedad A, que es quien organiza el transporte, designa el lugar de entrega, en su caso se encarga de las formalidades aduaneras, aunque no sea la propietaria de los productos.
Por otra parte, el artículo 81 de la Ley del 7/2022, de 8 de abril, dispone que:
“1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
(…)
d) Los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten el envío de los mismos fuera del territorio de aplicación de aquel.
(…)
2. La efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado anterior quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en las mismas pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.”
Este último caso se corresponde con envíos de producto realizado por quien no es contribuyente. En este caso la sociedad A, en relación con los productos que adquiere a un proveedor nacional, no tiene la consideración de contribuyente y puede solicitar la devolución, en la medida que es quien realiza el envío de los productos, como ya se ha analizado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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