La Ley 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establece en el artículo 65, apartado 1, letra b):
“1. Estarán sujetas al impuesto:
(…)
b) La primera matriculación de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, nuevos o usados, que tengan más de ocho metros de eslora, en el registro de matrícula de buques, ordinario o especial o, en caso de no ser inscribibles en dicho registro, la primera matriculación en el registro de la correspondiente Federación deportiva. Estará sujeta en todo caso, cualquiera que sea su eslora, la primera matriculación de las motos náuticas definidas en el epígrafe 4.º del artículo 70.1.
La eslora a considerar será la definida como tal en la versión vigente al día 30 de junio de 2007 del Real Decreto 544/2007, de 27 de abril, por el que se regula el abanderamiento y matriculación de las embarcaciones de recreo en la Lista séptima del Registro de matrícula de buques.
Tienen la consideración de embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos:
1.º Las embarcaciones que se inscriban en las listas sexta o séptima del registro de matrícula de buques, ordinario o especial o, en su caso, en el registro de la correspondiente Federación deportiva.
2.º Las embarcaciones distintas de las citadas en el párrafo l.º anterior que se destinen a la navegación privada de recreo, tal como se define en el apartado 13 del artículo 4 de esta Ley.”
Por su parte, el artículo 66, apartado 1, letras c) y g):
1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva de los siguientes medios de transporte:
(…)
c) Los vehículos automóviles matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.
A estos efectos no se entenderá que existe actividad de alquiler de automóviles respecto de aquellos que sean objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, o por tiempo superior a tres meses a una misma persona o entidad, durante un período de doce meses consecutivos.
A estos efectos, no tendrá la consideración de alquiler de automóviles los contratos de arrendamiento-venta y asimilados ni los de arrendamiento con opción de compra.
(…)
g) Las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos, que se afecten efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.
Esta exención quedará condicionada a las limitaciones y al cumplimiento de los requisitos establecidos para el alquiler de vehículos. En todo caso, se entenderá que no existe actividad de alquiler cuando la embarcación sea cedida por el titular para su arrendamiento, siempre que dicho titular o una persona a él vinculada reciba por cualquier título un derecho de uso total o parcial sobre la referida embarcación o sobre cualquier otra de la que sea titular el cesionario o una persona vinculada al cesionario. Para la aplicación de este párrafo se consideran personas vinculadas aquéllas en las que concurren las condiciones previstas en el artículo79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por otra parte, al ser un supuesto de exención que requiere el reconocimiento previo de la Administración Tributaria, el solicitante deberá aportar tal y como se establece en el artículo 137, letra b) del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1992, de 7 de julio (BOE de 28 de julio) y, en las instrucciones del modelo 05, aprobado por la Orden HAC/171/2021, de 25 de febrero, por la que se aprueba el modelo 05, "Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Solicitud de no sujeción, exención y reducción de la base imponible", y se determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su presentación (BOE de 27 de febrero), la hoja de características técnicas de la embarcación y la declaración de alta o último recibo en el Impuesto sobre Actividades Económicas que acredite que desempeña la actividad a que se van a afectar las embarcaciones y que justifica la aplicación de la exención.
“Artículo 137. Documentación a aportar:
1. Al escrito al que se refiere el artículo anterior se acompañará copia de la ficha de inspección técnica del vehículo, o en el caso de embarcaciones o aeronaves, certificación de sus características técnicas, expedidas por el vendedor y, además, según los casos, la siguiente documentación:
(…)
b) Cuando se trate de los medios de transporte a que se refieren las letras a), b), c), g), h), k) y m) del artículo 66 de la Ley, el recibo corriente del Impuesto sobre Actividades Económicas que acredite que el solicitante desempeña la actividad a que se va a afectar el medio de transporte y que justifica la aplicación de la exención.”
“Artículo 5. Documentación a aportar por el obligado tributario
El obligado tributario que solicite la aplicación de cualquiera de los supuestos de no sujeción, exención y reducción de la base imponible del impuesto a que se refiere la presente orden, deberá adjuntar al modelo de solicitud la documentación que proceda en cada supuesto, y a la que se hace referencia en el anexo II de esta orden.”
Sentado lo anterior, se plantean dos cuestiones diferentes con respecto a la afectación de las embarcaciones objeto de consulta al chárter náutico:
Primera. Cesión a una empresa residente, vinculada a la sociedad consultante, dedicada al chárter náutico para que sea ésta la que realice la actividad de alquiler.
La consultante manifiesta que va a adquirir embarcaciones nuevas, con más de ocho metros de eslora, para incorporarlas a su activo empresarial y proceder de manera inmediata a su arrendamiento por un plazo superior a tres meses, a una sociedad vinculada, en los términos del artículo 79, cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, para que sea ésta última la que destine las embarcaciones de una forma efectiva a la actividad de alquiler.
Según la propia manifestación de la consultante ni ella misma, ni una persona a ella vinculada recibirán derecho alguno de uso total o parcial sobre las embarcaciones objeto de consulta, ni sobre cualquier otra de la que sea titular la sociedad vinculada o una persona vinculada a esta última.
En este supuesto se plantearía la duda de si constituye actividad de alquiler la operativa consistente en que la consultante, sociedad residente, ceda a otra empresa residente vinculada dedicada al chárter náutico, una embarcación a nombre de la consultante para dedicarla exclusivamente al alquiler, incluso por tiempo superior a tres meses dentro de un período de doce meses consecutivos, con el fin exclusivo de que sea la segunda empresa de alquiler quien concierte los contratos de arrendamiento con los clientes finales en las condiciones previstas en la letra c) del apartado 1 del artículo 66 de la Ley 38/1992.
En relación con tal cuestión, esta Dirección General tiene establecido el criterio de que “de los preceptos legales transcritos anteriormente se desprende que la intención del legislador es declarar exenta del IEDMT la primera matriculación definitiva de los vehículos automóviles cuyo destino final y único es ser afectos a la actividad de alquiler en las condiciones a que se refiere el artículo 66.1.c). Por tanto, esta Dirección General considera que si la empresa cesionaria, como arrendadora, afecta los vehículos exclusivamente a la actividad de alquiler y cumple con las condiciones establecidas en el citado artículo 66.1.c) la actividad de alquiler de vehículos no ha dejado de existir.”
En consecuencia, como en el supuesto planteado puede considerarse que la actividad de alquiler de embarcaciones no ha dejado de existir, la consultante podrá solicitar la exención prevista en el artículo 66.1.g) para las embarcaciones cedidas a una empresa de chárter náutico por un periodo superior a tres meses, aunque dicha empresa pertenezca al grupo fiscal de la consultante, siempre que dicha empresa sea la que concierte los contratos de arrendamiento con los clientes finales en las condiciones previstas en la letra c) del apartado 1 del artículo 66 de la Ley, y afecte exclusivamente las citadas embarcaciones a la actividad de alquiler.
No obstante, en el caso de que la empresa cesionaria incumpliera alguno de los límites temporales y demás requisitos establecidos en el artículo 66.1.c) de la citada Ley y siempre que no hubieran transcurrido cuatro años desde la matriculación definitiva de la embarcación en cuestión, se producirá una modificación de las circunstancias del supuesto de exención lo que dará lugar a la autoliquidación y pago del impuesto, siendo el sujeto pasivo del impuesto la persona o entidad a cuyo nombre se encuentra matriculada la embarcación.
Segunda. Posibilidad de que la empresa cesionaria subcontrate la prestación de determinados servicios
La consultante manifiesta que la sociedad cesionaria subcontratará con otra sociedad no residente, sociedad que no pertenece al grupo fiscal de la consultante, la prestación de los siguientes servicios:
- “Servicios de captación de clientes”: búsqueda activa de clientes para el alquiler de las embarcaciones para uso turístico o recreativo
- “Servicios de mantenimiento”: tareas de mantenimiento y limpieza de las embarcaciones
- “Servicios de puerto”: a) suministro de agua potable y combustible; b) tareas de avituallamiento y amarre de las embarcaciones; y c) tareas administrativas
- “Gestión administrativa”: Desarrollo de todas las labores administrativas vinculadas a la contratación de las embarcaciones, emisión de facturas y seguimiento de cobros y pagos vinculados con la actividad.
El hecho de que la realización de las tareas complementarias a la actividad principal tales como: mantenimiento y limpieza, avituallamiento y amarre, suministro de agua potable y carburante se realicen por personal de una empresa no residente subcontratada por la empresa cesionaria no implica, aparentemente, cesión alguna de la embarcación y por tanto no parece en principio que se produzca incumplimiento alguno de los requisitos establecidos en el transcrito artículo 66.1.c).
No obstante, si dichas actividades son realizadas por personas residentes en España o titulares de un establecimiento en España vinculadas bien, a la sociedad consultante o bien a la sociedad cesionaria y, la realización de las mismas constituye, en realidad, un uso y/o disfrute particular de dicha embarcación se considera que se está incumpliendo el requisito establecido en el artículo 66.1.g) de la LIE de afectación exclusiva al ejercicio de actividades de alquiler, puesto que tal y como establece el citado precepto se considerará que no existe actividad de alquiler cuando el titular de la embarcación o persona vinculada a éste, reciba por cualquier título un derecho de uso total o parcial sobre la referida embarcación, lo que provocaría, consecuentemente, la perdida del beneficio de la exención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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