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IEE y de Tributos Comercio Exterior y Medio Ambiente - V0543-23 - 07/03/2023

Número de consulta: 
V0543-23
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior y sobre el Medio Ambiente
Fecha salida: 
07/03/2023
Normativa: 
Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.
Descripción de hechos: 

El consultante se dedica a la fabricación de adhesivos y sellantes.

Cuestión planteada: 

Se formulan una serie de cuestiones relativas a la aplicación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables en el marco de la fabricación de tales productos.

Contestación completa: 

La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (en adelante, la Ley), en su artículo 68, apartado 1, establece que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables (en adelante, el Impuesto):

“a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.

A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.

Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.

b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.

c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.”.

Por su parte, esa letra m) del artículo 2 dispone que, a los efectos de esta ley, se entenderá por:

“«Envase»: un envase, tal y como se define en el artículo 2.1 de la Ley 11/1997, del 24 de abril, de envases y residuos de envases.”.

Derogada esa Ley 11/1997, del 24 de abril, por el Real Decreto 1055/2022, de 27 de diciembre, de envases y residuos de envases (BOE del 28 de diciembre), dispone éste en su artículo 2.f) que se entenderá por:

“Envase: todo producto fabricado con materiales de cualquier naturaleza y que se utilice para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo. Se considerarán también envases todos los artículos desechables utilizados con este mismo fin.

Dentro de este concepto se incluyen los envases de venta o primarios, los envases colectivos o secundarios y los envases de transporte o terciarios.

Se considerarán envases los artículos que se ajusten a la definición mencionada anteriormente sin perjuicio de otras funciones que el envase también pueda desempeñar, salvo que el artículo forme parte integrante de un producto y sea necesario para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil, y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.

También se considerarán envases los artículos diseñados y destinados a ser llenados en el punto de venta y los artículos desechables vendidos llenos o diseñados y destinados al llenado en el punto de venta, a condición de que desempeñen la función de envase.

Los elementos del envase y elementos auxiliares integrados en él se considerarán parte del envase al que van unidos; los elementos auxiliares directamente colgados del producto o atados a él y que desempeñen la función de envase se considerarán envases, salvo que formen parte integrante del producto y todos sus elementos estén destinados a ser consumidos o eliminados conjuntamente.

Son ejemplos ilustrativos de la interpretación de la definición de envase, los artículos que figuran en el anexo I.”.

Conviene recordar aquí, no obstante, que a tenor de lo dispuesto en el arriba transcrito artículo 68.1.a) de la Ley, se incluyen dentro del ámbito objetivo del impuesto no solo estos envases que se acaban de definir, sino también cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.

Además, para que un determinado producto se considere incluido en el ámbito objetivo del impuesto, no basta con que tenga encaje dentro del concepto de “envase”. Es necesario también que cumpla dos requisitos adicionales: que sea no reutilizable (en los términos del propio artículo 68.1.a) de la Ley), y que contenga plástico según se define éste en la letra u) del artículo 2 de la propia de la Ley:

“u) «Plástico»: el material compuesto por un polímero tal como se define en el artículo 3.5 del Reglamento (CE) n.º 1907/2006 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 18 de diciembre de 2006, relativo al registro, la evaluación, la autorización y la restricción de las sustancias y preparados químicos (REACH), por el que se crea la Agencia Europea de Sustancias y Preparados Químicos, se modifica la Directiva 1999/45/CE y se derogan el Reglamento (CEE) n.º 793/93 del Consejo y el Reglamento (CE) n.º 1488/94 de la Comisión así como la Directiva 76/769/CEE del Consejo y las Directivas 91/155/CEE, 93/67/CEE, 93/105/CE y 2000/21/CE de la Comisión, al que pueden haberse añadido aditivos u otras sustancias, y que puede funcionar como principal componente estructural de los productos finales, con la excepción de los polímeros naturales que no han sido modificados químicamente. Las pinturas, tintas y adhesivos que sean materiales poliméricos no están incluidos.”.

Sentado lo anterior, se contesta a las preguntas formuladas por la consultante:

1. ¿Afecta el impuesto a los fabricantes de adhesivos y sellantes, como envasadores de tales productos? ¿En qué afectaría si el proveedor de envases es nacional o internacional, y si el producto comercializado se pone en mercado nacional o internacional?

Conforme establece el artículo 72 de la Ley, están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria, y la introducción irregular, de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.

Por tanto, los fabricantes de adhesivos y sellantes, como envasadores de tales productos, por las importaciones o las adquisiciones intracomunitarias (y, eventualmente, por la introducción irregular) de los envases de plástico no reutilizables que vayan a utilizar para el envasado son contribuyentes del impuesto.

Si el fabricante de los envases está situado en el territorio de aplicación del impuesto, será este el contribuyente del impuesto.

Si, posteriormente, los adhesivos y sellantes, tras su envasado, se comercializan por la consultante en un territorio distinto al de aplicación del impuesto, habrá que distinguir si los envases fueron objeto de adquisición intracomunitaria, de importación, o si fueron adquiridos a un proveedor nacional:

En el primer caso (envases que fueron objeto de adquisición intracomunitaria), el envasador podrá solicitar la deducción que se establece en el artículo 80. Apartado 1, letra a), de la Ley:

“1. En la autoliquidación correspondiente a cada periodo de liquidación en que se produzcan las circunstancias siguientes, y en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan, el contribuyente que realice adquisiciones intracomunitarias de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto podrá minorar de las cuotas devengadas del impuesto en dicho periodo, el importe del impuesto pagado respecto de:

a) Los productos que hayan sido enviados por el contribuyente, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto.

[…]”.

En el segundo caso (envases que fueron objeto de importación), procederá la devolución establecida en el artículo 81, apartado 1, letra a) de la Ley:

“1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:

a) Los importadores de los productos que, formando parte del ámbito objetivo del impuesto, hayan sido enviados por ellos, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto.

[…]”.

En el tercer caso (envases adquiridos a un proveedor nacional), lo que procedería sería la devolución establecida en el artículo 81, apartado 1, letra d) de la Ley:

“d) Los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten el envío de los mismos fuera del territorio de aplicación de aquel.”

Y, en los tres supuestos, es necesario que el envío de los productos fuera del territorio de aplicación del impuesto pueda ser probado ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, y que se acredite el pago del impuesto.

2. ¿El cartucho o tubo de silicona en el que se envasa el producto, estaría sujeto a este impuesto?

Conforme a lo que deriva del artículo 68 de la Ley, resulta que un envase, para serlo, debe estar destinado a contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, mención que incluye desde materias primas hasta artículos acabados. Dado que los adhesivos y sellantes a que se refiere la consultante son una mercancía, los cartuchos utilizados para su distribución y aplicación tienen la consideración de envases no reutilizables, y están incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. No es de aplicación la exclusión del concepto de envase porque los cartuchos no forman parte integrante de los adhesivos y sellantes.

Además, de acuerdo con el último párrafo del artículo 2 del Real Decreto 1055/2022, de 27 de diciembre, el embolo y la cánula que acompañan a los cartuchos que contienen esos adhesivos y sellantes se consideran parte del envase y por tanto están incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.

3. Como fabricantes que usan envases plásticos para contener estos productos, ¿se debe consultar con todos los proveedores de envases plásticos el porcentaje de plástico reciclado que contiene su envase?

En su pegunta, la consultante hace referencia a que, en ocasiones, los envases están compuestos de “plástico reutilizable”.

No se entiende a qué se está refiriendo con la expresión “plástico reutilizable”: Que el plástico sea reciclable no tiene incidencia a efectos del impuesto. Si el envase es reutilizable no forma parte del ámbito objetivo del impuesto. Si el envase está fabricado con plástico reciclado, conforme establece el artículo 77.1 de la Ley, la base imponible del impuesto estará constituida por la cantidad de plástico no reciclado, expresada en kilogramos, contenida en los productos que forman parte de su ámbito objetivo.

Ahora bien, para que esa porción de plástico reciclado no compute en la base imponible, será preciso cumplir con lo que señala el apartado 3 de ese artículo 77:

“3. A efectos de este artículo, la cantidad de plástico reciclado contenida en los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto deberá ser certificada mediante una entidad acreditada para emitir certificación al amparo de la norma UNE-EN 15343:2008 «Plásticos. Plásticos reciclados. Trazabilidad y evaluación de conformidad del reciclado de plásticos y contenido en reciclado» o las normas que las sustituyan. En el supuesto de plástico reciclado químicamente, dicha cantidad se acreditará mediante el certificado emitido por la correspondiente entidad acreditada o habilitada a tales efectos.

Las entidades certificadoras deberán estar acreditadas por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC) o por el organismo nacional de acreditación de cualquier otro Estado miembro de la Unión Europea, designado de acuerdo con lo establecido en el Reglamento (CE) n.º 765/2008 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de julio de 2008, por el que se establecen los requisitos de acreditación y vigilancia del mercado relativos a la comercialización de los productos y por el que se deroga el Reglamento (CEE) n.º 339/93, o en el caso de productos fabricados fuera de la Unión Europea, cualquier otro acreditador con quien la ENAC tenga un acuerdo de reconocimiento internacional.”.

4. ¿El porcentaje de plástico reciclado de los envases debe constar en la factura de compra de los envases y venta de nuestros productos?

Como normas generales de gestión, el apartado 9 del artículo 82 dispone lo siguiente:

“9. Con ocasión de las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto en el ámbito territorial de aplicación del mismo, se deberán cumplir las siguientes obligaciones:

a) En la primera venta o entrega realizada tras la fabricación de los productos en el ámbito territorial del impuesto, los fabricantes deberán repercutir al adquirente el importe de las cuotas del impuesto que se devenguen al realizar dicha venta o entrega. En la factura que expidan deberán consignar separadamente:

1.º El importe de las cuotas devengadas.

2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.

3.º Si resulta de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual la venta o entrega resulta exenta.

b) En los demás supuestos, previa solicitud del adquirente, quienes realicen las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto deberán consignar en un certificado, o en las facturas que expidan con ocasión de dichas ventas o entregas:

1.º El importe del impuesto satisfecho por dichos productos o, si le resultó de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual se aplicó dicho beneficio fiscal.

2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.

Lo establecido en esta letra no resultará de aplicación cuando se expidan facturas simplificadas con el contenido a que se refiere el artículo 7.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.

Por tanto, cuando el envasador no fabrica los envases, si así se lo solicita su cliente, deberá cumplir lo estipulado en el artículo 82.9.b) de la Ley: consignar, bien en un certificado, o bien en factura, tanto el importe del impuesto satisfecho por dichos productos como la cantidad de plástico no reciclado contenido en los mismos.

5. Ante una consulta de un cliente solicitando el porcentaje de plástico reciclado que contienen los productos comercializados, ¿existe obligación de facilitar dicha información?

Conforme se ha expuesto anteriormente, previa solicitud del adquirente, quienes realicen las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto deberán consignar en un certificado, o en las facturas que expidan con ocasión de dichas ventas o entregas la información recogida en el artículo 82.9.b) de la Ley.

Ahora bien, hay que tener en cuenta que la obligación establecida en la letra b) del apartado 9 del artículo 82 no resultará de aplicación cuando se expidan facturas simplificadas con el contenido a que se refiere el artículo 7.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.