La consultante es una empresa embotelladora de bebidas, los materiales que emplea en la actividad son preformas, etiquetas, tapones... En el proceso de embotellado se producen mermas de estos productos.En ocasiones, sus clientes le devuelven el producto acabado como consecuencia de su caducidad, porqeu la mercancía se deteriora....
En relación con las mermas del proceso de embotellado pregunta si pueden solicitar la devolución del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, y en caso de que la respuesta sea positiva, si podría servir como justificante el certificado de la cantidad de kilogramos de plástico no reciclado que su gestor de residuos ha recogido.En relación con el producto devuelto por sus clientes, pregunta si es posible solicitar la devolución del Impuesto correspondiente a dichos productos acabados si finalmente proceden a su destrucción por no ser aptos para su venta. Además, en este supuesto pregunta si serviría como justificante de la operación la factura de venta y factura de abono de esa devolución.
La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en el Capítulo I del Título VII, recoge la regulación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “…un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías”.
Según señala la consultante, para la elaboración de los envases utiliza productos comprendidos en las letras b) y c) del artículo 68.1 de la Ley 7/2022, de 8 de abril:
“Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto:
(…)
b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.
c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.”
La actividad descrita por la consultante no tiene la consideración de fabricación, como se desprende del artículo 71.1 de la Ley 7/2022, de 8 de abril:
“A efectos de este impuesto se entenderá por:
(…)
b) «Fabricación»: La elaboración de productos objeto de este Impuesto.
No obstante, no tendrá la consideración de fabricación la elaboración de envases a partir, exclusivamente, de los productos sujetos al impuesto comprendidos en el artículo 68.1.b) y c) de esta ley o, además de los anteriores, de otros productos que no contengan plástico.
Asimismo, tendrá la consideración de fabricación la incorporación a los envases de otros elementos de plástico que, no constituyendo por sí mismos, de manera individualizada, parte del ámbito objetivo del impuesto, tras su incorporación a los envases pasen a formar parte de los mismos.”.
Por otra parte, cuando esos productos que recibe no se hayan empleado para la obtención de envases será de aplicación el supuesto de devolución del artículo 81 de la Ley 7/2022, de 8 de abril:
“1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
(…)
g) Los adquirentes de:
1.º Los productos plásticos semielaborados, a los que hace referencia el artículo 68.1.b), cuando no se vayan a destinar a obtener los envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
2.º Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables cuando no se vayan a utilizar en dichos usos.
2. La efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado anterior quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en las mismas pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.”.
Por tanto, por esas mermas, la consultante, podrá solicitar la devolución del impuesto, devolución que está condicionada a que se pruebe que efectivamente que los productos adquiridos no han sido destinados a la obtención de envases, y a que se acredite el pago del impuesto.
Respecto de la documentación y pruebas necesarias, debe recordarse que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado, como principio general, el sistema de prueba legal o tasada.
Así, respecto de los medios de prueba posibles que pueda utilizar el obligado tributario, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.
En segundo lugar, la consultante pregunta si en el caso de devoluciones de productos enviados a sus clientes, que son destruidos por la consultante, cabe solicitar la devolución de Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. En este sentido el artículo 81 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, regula los supuestos de devolución señalando que:
“1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
a) Los importadores de los productos que, formando parte del ámbito objetivo del impuesto, hayan sido enviados por ellos, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto.
b) Los importadores de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que, con anterioridad a su primera entrega o puesta a disposición del adquirente en el territorio de aplicación del impuesto, hayan dejado de ser adecuados para su utilización o hayan sido destruidos.
c) Los importadores de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que, tras su entrega o puesta a disposición del adquirente, hayan sido objeto de devolución para su destrucción o para su reincorporación al proceso de fabricación, previo reintegro del importe de los mismos al adquirente.
d) Los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten el envío de los mismos fuera del territorio de aplicación de aquel.
e) Los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten que el destino de dichos productos es el de envases de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario, o el de la obtención de envases para tales usos o el de permitir el cierre, la comercialización o la presentación de los envases para medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
f) Los adquirentes de los productos que, formando parte del ámbito objetivo del impuesto, hayan resultado sujetos al mismo por haber sido concebidos, diseñados y comercializados para ser no reutilizables, cuando acrediten que, en su caso, tras la realización de alguna modificación en los mismos, puedan ser reutilizados.
g) Los adquirentes de:
1.º Los productos plásticos semielaborados, a los que hace referencia el artículo 68.1.b), cuando no se vayan a destinar a obtener los envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
2.º Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables cuando no se vayan a utilizar en dichos usos.
2. La efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado anterior quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en las mismas pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.”.
De los supuestos recogidos en el artículo citado los previstos en las letras a), b) y c) no son de aplicación porque la consultante no es contribuyente del Impuesto, las operaciones recogidas en las letras d), e) y f) no se refieren a la actividad que desarrolla la consultante, y el previsto en la letra g), se refiere al caso en el que los productos enumerados no se hayan empleado en la obtención de un envase, que evidentemente no es el caso al que se refiere la consultante.
En conclusión, en el caso planteado no cabe aplicar supuesto dee devolución alguno de los previstos en la norma.
Sin embargo, tal y como ya ha señalado este Centro Directivo en su respuesta a la consulta V0131-23, en el caso de que el proveedor del consultante haya realizado el hecho imponible fabricación puede ser de aplicación lo previsto en el artículo 80.2 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, en virtud del cual:
“En las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan, el contribuyente que realice la fabricación de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que sean objeto de devolución para su destrucción o para su reincorporación al proceso de fabricación, en la autoliquidación correspondiente al periodo en que se produzcan dichas circunstancias, podrá minorar, de las cuotas devengadas del impuesto en dicho periodo, el importe del impuesto pagado respecto de dichos productos que tras la primera entrega o puesta a disposición del adquirente hayan sido objeto de devolución, previo reintegro del importe de los mismos al adquirente.
La aplicación de la deducción quedará condicionada a que la existencia de dichos hechos pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto mediante el correspondiente documento justificativo del mismo.”.
Del precepto transcrito se sigue que este supuesto de deducción requiere que los envases se devuelvan al contribuyente que fabricó los productos semielaborados, que dichos productos sean destruidos o reincorporados al proceso de producción, y que se reembolse al consultante el precio que este hubiera satisfecho a la entidad proveedora. En la medida que se acrediten los extremos anteriores, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, la deducción será de aplicación, en sede del fabricante de los productos semielaborados.
En el caso de que los productos semielaborados hayan sido adquiridos a un contribuyente que realizó el hecho imponible adquisición intracomunitaria sería de aplicación lo previsto en el artículo 80.1.c) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, que señala:
“En la autoliquidación correspondiente a cada periodo de liquidación en que se produzcan las circunstancias siguientes, y en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan, el contribuyente que realice adquisiciones intracomunitarias de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto podrá minorar de las cuotas devengadas del impuesto en dicho periodo, el importe del impuesto pagado respecto de:
(…)
c) Los productos que, tras su entrega o puesta a disposición del adquirente, hayan sido objeto de devolución para su destrucción o reincorporación al proceso de fabricación, previo reintegro del importe de los mismos al adquirente.”.
De forma análoga al caso anterior, es necesario que los envases se devuelvan al contribuyente que realizó la adquisición intracomunitaria de los productos semielaborados, que dichos productos sean destruidos o reincorporados al proceso de producción, y que se reembolse al consultante el precio que este hubiera satisfecho a la entidad proveedora. En la medida que se acrediten los extremos anteriores, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, la deducción será de aplicación, en sede del adquirente intracomunitario de los productos semielaborados.
En el caso de los productos semielaborados hayan sido adquiridos a un contribuyente que realizó el hecho imponible importación sería de aplicación lo previsto en el artículo 81.1.c de la Ley 7/2022, de 8 de abril, que prevé que:
“Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
(…)
c) Los importadores de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que, tras su entrega o puesta a disposición del adquirente, hayan sido objeto de devolución para su destrucción o para su reincorporación al proceso de fabricación, previo reintegro del importe de los mismos al adquirente.”.
De forma análoga al caso anterior es necesario que los envases se devuelvan al contribuyente que realizó la importación de los productos semielaborados, que dichos productos sean destruidos o reincorporados al proceso de producción, y que se reembolse al consultante el precio que este hubiera satisfecho a la entidad proveedora. En la medida que se acrediten los extremos anteriores, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, la devolución será de aplicación, en sede del importador de los productos semielaborados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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