La asociación consultante agrupa pequeñas y medianas empresas fabricantes de licores y señala que a sus asociados se les plantea la duda de si en la contabilidad de sus establecimientos debe incluirse materias primas analcohólicas, como puedan ser el agua, el azúcar, los aromas no alcohólicos, la miel, la leche y sus derivados, los jugos y extractos de frutas, etc. Consideran que, dado que estos productos no contienen alcohol, y por tanto no afectan a la tributación de los productos finales entienden que esta contabilización no sería necesaria.
La asociación consultante pregunta si en la contabilidad de impuestos especiales de las fábricas de bebidas derivadas se deben incluir las materias primas analcohólicas, como puedan ser el agua, el azúcar, los aromas no alcohólicos, la miel, la leche y sus derivados, los jugos y extractos de frutas, etc.
Tal y como se desprende del artículo 2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE del 29 de diciembre), el Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas es uno de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas y tiene la consideración de impuesto especial de fabricación. Por tanto, conforme al primer apartado del artículo 1 de dicha Ley es un tributo de naturaleza indirecta que grava, en fase única, la fabricación, importación y, en su caso, introducción, en el ámbito territorial interno de los productos incluidos en su ámbito objetivo, el cual define el artículo 36 de la Ley de Impuestos Especiales.
En el artículo 4 de la Ley de Impuestos Especiales se definen los conceptos de fábrica y fabricación, así:
“(…)
17. “Fábrica”: El establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.
18. “Fabricación”: La extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación, tal como se define en el apartado 32 de este artículo, todo ello sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 15 de esta Ley.
(…).”.
El apartado 7 del artículo 18 de la Ley de Impuestos Especiales dispone que:
“Reglamentariamente se establecerán:
(…)
b) La forma en que se realizará el control, incluida la intervención permanente, de los establecimientos en que se fabriquen, transformen, reciban, almacenen, comercialicen y expidan productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.
(…).”.
Este precepto se desarrolla en la sección 10ª (control de actividades y locales) del capítulo I (disposiciones comunes a los impuestos especiales de fabricación) del título I (impuestos especiales de fabricación) del Reglamento de Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE del día 28). En particular, en lo que se refiere a la consulta planteada, hay que tener en cuenta lo previsto en el primer apartado del artículo 50 de dicho Reglamento:
“Con independencia de las obligaciones contables establecidas por las normas mercantiles y otras normas fiscales, los titulares de los establecimientos afectados por la normativa de los impuestos especiales deberán llevar una contabilidad de los productos objeto de dichos impuestos y, en su caso, de las materias primas necesarias para obtenerlos, así como de las marcas fiscales, con arreglo a lo establecido en este Reglamento y la normativa de desarrollo que se apruebe por el Ministro de Hacienda.
Dicha contabilidad deberá reflejar los procesos, movimientos y existencias que afecten a tales productos y materias, incluidas las diferencias que se pongan de manifiesto con ocasión del almacenamiento, fabricación o circulación, de forma que se diferencien los diversos productos, epígrafes y regímenes fiscales.
(…).”.
Por su parte, el Real Decreto 1075/2017, de 29 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, aprobado por el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, el Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales y de modificación del Reglamento General de Vehículos, aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, y el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 30 de diciembre), establece que, con efectos desde el 1 de enero de 2020, las obligaciones contables previstas en los artículos 3,11, 12, 13, 53, 55, 56.2, 56 bis, 60, 66, 71, 74, 75, 75 bis, 75 ter, 76, 77, 85, 87, 88, 96, 101, 103, 105, 106, 110, 115, 126 y 129 del Reglamento de los Impuestos Especiales se cumplimentarán mediante los libros contables y en los términos que se establezcan por el Ministro de Hacienda.
En cumplimiento de lo anterior, se aprobó la Orden HAC/998/2019, de 23 de septiembre, por la que se regula el cumplimiento de la obligación de llevanza de la contabilidad de los productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación (BOE de 5 de octubre).
Esta Orden en el artículo 3.2 establece:
“2. La contabilidad deberá reflejar los procesos, movimientos y existencias de los productos objeto de los Impuestos Especiales y, en su caso, de las materias primas necesarias para obtenerlos, incluidas las diferencias que se pongan de manifiesto con ocasión del almacenamiento, fabricación o circulación.
A efectos contables, no tendrán la consideración de materias primas en el Impuesto sobre la Cerveza aquellos ingredientes que se incorporen al proceso productivo que no sean objeto de los Impuestos Especiales de fabricación y no posean contenido en extracto.”.
Por consiguiente, en virtud de lo anteriormente expuesto, se debe llevar una contabilidad de las materias primas necesarias para obtener los productos objeto de los impuestos especiales.
No obstante, dada la gran diversidad de los productos objeto de impuestos especiales y las características específicas de cada proceso productivo, se deben considerar y evaluar todos los hechos o circunstancias que, en conjunto, puedan calificar las materias primas empleadas en cada uno de los procesos productivos como necesarias para la obtención de los diferentes productos, y cuyo control sea preciso efectuar.
Serán, por tanto, los órganos de la Administración tributaria encargados de realizar las actuaciones de comprobación de los impuestos especiales de fabricación quienes deben valorar y comunicar al titular de cada establecimiento si la materia prima sobre la que le puedan surgir dudas a efectos de su contabilización procede o no incluirla en la contabilidad de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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