La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (en adelante, la Ley), en su artículo 68, apartado 1, establece que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables (en adelante, el Impuesto):
“a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.
A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.
c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.”
Por su parte, el artículo 2.m) de la Ley remite la definición de envase a la contenida en el artículo 2.1 de la Ley 11/1997, del 24 de abril, de envases y residuos de envases, recientemente derogada por el Real Decreto 1055/2022, de 27 de diciembre, de envases y residuos de envases, el cual dispone en su artículo 2.f) lo que se entiende por envase:
“(…) todo producto fabricado con materiales de cualquier naturaleza y que se utilice para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo. Se consideran también envases todos los artículos desechables utilizados con este mismo fin.
Dentro de este concepto se incluyen únicamente los envases de venta o primarios, los envases colectivos o secundarios y los envases de transporte o terciarios.
Se considerarán envases los artículos que se ajusten a la definición mencionada anteriormente sin perjuicio de otras funciones que el envase también pueda desempeñar, salvo que el artículo forme parte integrante de un producto y sea necesario para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil, y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
También se considerarán envases los artículos diseñados y destinados a ser llenados en el punto de venta y los artículos desechables vendidos llenos o diseñados y destinados al llenado en el punto de venta, a condición de que desempeñen la función de envase.
Los elementos del envase y elementos auxiliares integrados en él se considerarán parte del envase al que van unidos; los elementos auxiliares directamente colgados del producto o atados a él y que desempeñen la función de envase se considerarán envases, salvo que formen parte integrante del producto y todos sus elementos estén destinados a ser consumidos o eliminados conjuntamente.”.
Por tanto, los autoadhesivos a que se refiere la consultante quedan englobados en el artículo 68.1.c) de la Ley 7/2022, de 8 de abril y, si dichos autoadhesivos están destinados a ser incorporados a envases reutilizables, quedarían fuera del ámbito objetivo del Impuesto.
En el caso de que estuvieran destinados a envases no reutilizables, habría que analizar si es de aplicación el artículo 73.c) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, en virtud del cual:
“No estarán sujetas al impuesto:
(…)
c) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de las pinturas, las tintas, las lacas y los adhesivos, concebidos para ser incorporados a los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.
A estos efectos, el término adhesivo debe entenderse que se refiere tanto a la sustancia que, interpuesta entre dos cuerpos o fragmentos, sirve para pegarlos, como a las pegatinas o a las cintas adhesivas. Así, en la medida que los autoadhesivos a los que se refiere la consultante cumplan la definición anterior, quedarán no sujetos al impuesto.
En segundo lugar, respecto al film utilizado para envolver los palés de producto terminado, es importante mencionar el artículo 71.1.e) de la Ley, que recoge lo que se entiende por productos semielaborados:
“aquellos productos intermedios obtenidos a partir de materias primas que han sido sometidas a una o varias operaciones de transformación y que requieren de una o varias fases de transformación posteriores para poder ser destinados a su función como envase.”.
Por tanto, como el film utilizado para envolver los palés de producto terminado requiere de una fase de transformación posterior para poder ser destinado a su función como envase, tiene la consideración de producto semielaborado, formando parte del ámbito objetivo del impuesto de acuerdo con el artículo 68.1.b) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.
No obstante lo anterior, la sociedad no manifiesta en el escrito de consulta si el film utilizado en el ejercicio de su actividad ha sido adquirido en territorio español, o si por el contrario ha sido objeto de importación o de adquisición intracomunitaria.
A estos efectos, es importante mencionar el artículo 76 de la Ley en relación con lo que se entiende por contribuyente de este impuesto, estableciendo lo siguiente:
“En los supuestos comprendidos en el artículo 72.1, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
(…).”.
Por su parte, el apartado 1 del artículo 72 de la Ley recoge la regulación del hecho imponible del impuesto:
“1. Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
(…).”.
Así las cosas, si la consultante realiza alguno de los hechos imponibles del artículo 72.1 de la Ley, es decir, si fabrica, importa o adquiere intracomunitariamente el film utilizado en el ejercicio de su actividad, tendrá la condición de contribuyente y, en consecuencia, tendrá que cumplir con las normas generales de gestión que se derivan del artículo 82 de la Ley, así como las que se desprenden de la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 592 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación" y el modelo A22 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución", se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se regulan la inscripción en el Registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias (BOE de 30 de diciembre).
En caso contrario, de no realizar alguno de los hechos imponibles regulados artículo 72.1 de la Ley, la consultante no tendrá la condición de contribuyente. No obstante, sí que le resultará de aplicación lo previsto en la letra b) del artículo 82.9 de la Ley con ocasión de las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto en el ámbito territorial de aplicación del mismo, cuando así sea requerido por el adquirente. Este precepto en cuestión dispone lo siguiente:
“b) En los demás supuestos, previa solicitud del adquirente, quienes realicen las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto deberán consignar en un certificado, o en las facturas que expidan con ocasión de dichas ventas o entregas:
1.º El importe del impuesto satisfecho por dichos productos o, si le resultó de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual se aplicó dicho beneficio fiscal.
2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.
Lo establecido en esta letra no resultará de aplicación cuando se expidan facturas simplificadas con el contenido a que se refiere el artículo 7.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.
Por tanto, y en aplicación del artículo 82.9.b) de la Ley, si la consultante, una vez adquirido el film, lo vende o entrega en el ámbito territorial de aplicación del impuesto y el adquirente del mismo le solicita la emisión de factura con aplicación de lo previsto en la citada letra b), deberá entonces incluir en la factura la información relativa al importe del Impuesto satisfecho, la cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos y si se benefició de alguna exención. Estos datos se podrán consignar, alternativamente, en un certificado en lugar de en la factura.
Lo anterior no es aplicable cuando se expidan facturas simplificadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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