La consultante es una entidad que se dedica al comercio al por mayor de productos de perfumería y cosmética.Manifiesta que por la actividad que realiza es contribuyente del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.
La consultante solicita saber si, en cumplimiento de las obligaciones formales de llevanza de contabilidad y libros registro de existencias, la clave de producto debe ser asignada por cada componente que conforma el producto o por producto.
La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en el Capítulo I del Título VII, establece la regulación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “…un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías.”.
El artículo 68 de la Ley 7/2022, de 8 de abril dispone que:
“1. Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto:
a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.
A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.
c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.
2. A los efectos del apartado anterior, tiene la consideración de plástico el material definido en el artículo 2.u) de esta ley.
3. Aquellos productos a los que se hace referencia en el apartado 1 de este artículo que, estando compuestos de más de un material, contengan plástico, se gravarán por la cantidad de plástico que contengan.”.
Por su parte, esa letra m) del artículo 2 dispone que, a los efectos de esta ley, se entenderá por:
“«Envase»: un envase, tal y como se define en el artículo 2.1 de la Ley 11/1997, del 24 de abril, de envases y residuos de envases.”.
Derogada esa Ley 11/1997, del 24 de abril, por el Real Decreto 1055/2022, de 27 de diciembre, de envases y residuos de envases (BOE del 28 de diciembre), dispone éste en su artículo 2.f) que se entenderá por:
“Envase: todo producto fabricado con materiales de cualquier naturaleza y que se utilice para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo. Se considerarán también envases todos los artículos desechables utilizados con este mismo fin.
Dentro de este concepto se incluyen los envases de venta o primarios, los envases colectivos o secundarios y los envases de transporte o terciarios.
Se considerarán envases los artículos que se ajusten a la definición mencionada anteriormente sin perjuicio de otras funciones que el envase también pueda desempeñar, salvo que el artículo forme parte integrante de un producto y sea necesario para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil, y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
También se considerarán envases los artículos diseñados y destinados a ser llenados en el punto de venta y los artículos desechables vendidos llenos o diseñados y destinados al llenado en el punto de venta, a condición de que desempeñen la función de envase.
Los elementos del envase y elementos auxiliares integrados en él se considerarán parte del envase al que van unidos; los elementos auxiliares directamente colgados del producto o atados a él y que desempeñen la función de envase se considerarán envases, salvo que formen parte integrante del producto y todos sus elementos estén destinados a ser consumidos o eliminados conjuntamente.
Son ejemplos ilustrativos de la interpretación de la definición de envase, los artículos que figuran en el anexo I.”.
Por otro lado, el artículo 72 del Impuesto regula los hechos imponibles del Impuesto:
“1. Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
2. También está sujeta al impuesto la introducción irregular en el territorio de aplicación del impuesto de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.
(…)
El hecho de realizar alguno de los hechos imponibles, da lugar a la adquisición de la condición de contribuyente de este Impuesto, conforme al artículo 76 del Impuesto:
“En los supuestos comprendidos en el artículo 72.1, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
En los casos de introducción irregular en el territorio de aplicación del impuesto de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, a que hace referencia el artículo 72.2, será contribuyente quien posea, comercialice, transporte o utilice dichos productos.”.
La consultante manifiesta, que actualmente, por su actividad económica, ya es contribuyente del Impuesto, sin aclarar qué hecho imponible realiza.
Al ostentar la condición de contribuyente deberá cumplir las obligaciones formales reguladas en el artículo 82 de la Ley y en la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 592 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación" y el modelo A22 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución", se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se regulan la inscripción en el Registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias.
En concreto, la consultante manifiesta que lleva, conforme a la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, “la contabilidad del impuesto”, sin especificar si se trata de la contabilidad de los productos objeto del impuesto, cuya llevanza corresponde a los fabricantes, o del libro registro de existencias, cuya obligación le corresponde a quienes realizan adquisiciones intracomunitarias.
No obstante lo anterior, la forma de llevar la contabilidad y el libro registro de existencias está regulada en el Anexo V de la citada Orden HFP/1314/2022.
La consultante solicita aclaración sobre la información a consignar en el campo “Clave producto (3): letra que identifica el producto contabilizado, diferenciando entre producto del apartado a) (identificado con la letra a), producto del apartado b) (identificado con la letra b) y producto del apartado c) (identificado con la letra c) del artículo 68.1 de la Ley 7/2022, de 8 de abril”, si debe asignar una clave por los diferentes componentes que conforman el producto (por ejemplo, para el embalaje y el tapón del envase) o, al contrario, solo una clave por producto.
A este respecto, este Centro Directivo considera que debe identificar cada uno de los envases distintos que fabrica o respecto de los que realiza la adquisición intracomunitaria, esto es, diferenciando el embalaje (envase secundario o terciario) del envase primario, consignando en ambos casos en la clave del producto la letra a).
Respecto del tapón, si únicamente fabrica o realiza adquisiciones intracomunitarias de tapones, deberá consignar la clave producto que corresponde a dichos tapones (letra c) del artículo 68.1 de la Ley 7/2022, de 8 de abril).
No obstante si realiza adquisiciones intracomunitarias de envases que llevan como elementos de cierre sus correspondientes tapones, al ser considerados estos parte del producto al que van incorporados, se deberá consignar la clave producto que corresponde a los envases (letra a) del artículo 68.1 de la Ley 7/2022, de 8 de abril).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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