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IEE y de Tributos Comercio Exterior y Medio Ambiente - V1308-22 - 09/06/2022

Número de consulta: 
V1308-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior y sobre el Medio Ambiente
Fecha salida: 
09/06/2022
Normativa: 
Ley 38/1992 art. 51-2 y 52-b.
Descripción de hechos: 

El consultante pretende iniciar la realización de una actividad económica basada en taxi de buceo a puntos concretos de la costa y excursiones marítimas con un trazado prefijado.Para el desarrollo de las actividades descritas se utilizará una embarcación semirrígida de 5,99 metros de eslora, matriculada en lista sexta del registro de matrícula de buques.

Cuestión planteada: 

Posibilidad de que la embarcación utilice gasóleo como carburante, con aplicación de la exención del Impuesto sobre Hidrocarburos establecida para embarcaciones que realicen navegación distinta de la privada de recreo.

Contestación completa: 

El apartado 2 del artículo 54 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE, establece:

“2. La utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1.ª del impuesto, queda autorizada en todos los motores, excepto en los siguientes:

a) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que hayan sido autorizados para circular por vías y terrenos públicos, aun cuando se trate de vehículos especiales.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, podrá utilizarse gasóleo con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1.ª del impuesto en los motores de tractores y maquinaria agrícola, autorizados para circular por vías y terrenos públicos, empleados en la agricultura, incluida la horticultura, la ganadería y la silvicultura.

b) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que, por sus características y configuración objetiva, sean susceptibles de ser autorizados para circular por vías y terrenos públicos como vehículos distintos de los vehículos especiales, aunque no hayan obtenido efectivamente tal autorización.

c) Motores utilizados en la propulsión de buques y embarcaciones de recreo.

A los efectos de la aplicación de los casos previstos en las letras a) y b), se considerarán «vehículos» y «vehículos especiales» los definidos como tales en el anexo II del Reglamento General de Vehículos aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre. A los mismos efectos, se considerarán «vías y terrenos públicos» las vías o terrenos a que se refiere el artículo 2 del Texto Articulado de la Ley sobre tráfico, circulación de vehículos a motor y seguridad vial, aprobado por el Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo.

Fuera de los casos previstos en el artículo 51.2 y en el artículo 52.b) y de los autorizados conforme a este apartado, estará prohibida la utilización como carburante de gasóleo al que, conforme a lo que reglamentariamente se establezca, le hubieran sido incorporados los correspondientes trazadores y marcadores.”

Respecto al gasóleo utilizado como carburante en la navegación, incluida la pesca, con excepción de la navegación privada de recreo, el apartado 2 del artículo 51 de la LIE determina que, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, estará exenta:

“La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a:

(…)

b) Su utilización como carburante en la navegación, incluida la pesca, con excepción de la navegación privada de recreo.

(…)

La aplicación de la exención con respecto a la utilización de gasóleo en los supuestos a que se refiere el presente apartado 2 quedará condicionada, salvo en el supuesto de operaciones de autoconsumo sujetas, a que el gasóleo lleve incorporados los trazadores y marcadores exigidos reglamentariamente para la aplicación del tipo reducido.”.

Por su parte, el artículo 52 de la LIE dispone que se reconocerá el derecho a la devolución de las cuotas satisfechas por el impuesto, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente, en el siguiente supuesto:

“(…)

b) El avituallamiento de gasóleo a embarcaciones que realicen navegación distinta de la privada de recreo. La devolución queda condicionada a que el gasóleo suministrado lleve incorporados los trazadores y marcadores exigidos reglamentariamente para la aplicación del tipo reducido.”

A estos efectos, el apartado 21 del artículo 4 de la LIE establece que “navegación privada de recreo” es “la realizada mediante la utilización de una embarcación, que no sea de titularidad pública, por su propietario o por la persona que pueda utilizarla, mediante arrendamiento o por cualquier otro título, para fines no comerciales y, en particular, para fines distintos del transporte de pasajeros o mercancías o de la prestación de servicios a título oneroso.”.

Por consiguiente, si una embarcación realiza “navegación distinta de la privada de recreo”, la utilización de gasóleo como carburante en dicha navegación tendrá derecho al beneficio de la exención del impuesto establecida en el artículo 51 de la LIE o a la devolución de las cuotas soportadas, como establece el artículo 52 de la LIE.

Los artículos 51.2 y 52 también establecen que tanto la exención como la devolución están condicionadas a que el gasóleo lleve incorporados los trazadores y marcadores exigidos reglamentariamente para la aplicación del beneficio fiscal, es decir, a que se utilice un gasóleo que incorpora un marcador fiscal. Este gasóleo, marcado exactamente igual que el “gasóleo bonificado” utilizado como carburante, no es en términos tributarios el gasóleo bonificado a que se refiere el artículo 54.2 de la LIE.

En relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos, armonizado bajo las normas de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DOUE de 31 de octubre), los términos “buques y embarcaciones de recreo” han de entenderse a la luz de lo dispuesto en el párrafo final del artículo 14.1 de dicha Directiva, que establece:

“A efectos de la presente Directiva se entenderá por «embarcaciones privadas de recreo», las embarcaciones utilizadas por su propietario o por la persona física o jurídica que las pueda utilizar en virtud de arrendamiento o por cualquier otro medio, para fines no comerciales y, en particular, para fines distintos del transporte de pasajeros o mercancías o de la prestación de servicios a título oneroso, o que no se destinen a necesidades determinadas por las autoridades públicas.”.

Por consiguiente, en los supuestos de exención y devolución, los términos “buques y embarcaciones de recreo” deben entenderse en el sentido dado por la Directiva 2003/96/CE al concepto “embarcación privada de recreo”, que alude a los fines en que se utiliza la embarcación y no a las características de la misma; así, en la medida en que una embarcación se utilice para el transporte de mercancías o pasajeros o para la prestación de servicios a título oneroso, dicha embarcación no realiza navegación privada de recreo, independientemente de que figure inscrita en la lista sexta o séptima del registro de matrícula de buques, ordinario o especial, o de que no figure inscrita en uno de estos registros, por no tener obligación de inscribirse.

Según la propia manifestación del consultante, con la embarcación objeto de consulta, va a realizar como actividad económica principal, la actividad consistente en un servicio de taxi para la práctica del buceo con escafandra autónoma a puntos de buceo en coordenadas concretas y, como actividad económica secundaria, la consistente en la realización de rutas turísticas siguiendo una ruta previamente trazada. Por lo tanto, ambos servicios a prestar tienen un itinerario prefijado, se realizarán por un precio previamente acordado y el arrendatario no tendrá capacidad de disposición sobre la embarcación y su destino.

Esta Dirección General considera que, la actividad de transporte de pasajeros en rutas turísticas, entendiendo como transporte de pasajeros el efectuado en virtud de un contrato de transporte, bajo la modalidad de contrato de pasaje y, la actividad de transporte de buceadores a los lugares de buceo sin que éstos tengan posibilidad de escoger los puntos a los que ir a bucear, pueden considerarse como prestaciones de servicios a título oneroso y, en consecuencia, las embarcaciones destinadas a estas actividades se están utilizando para fines comerciales, por lo que - en esta tesitura - las embarcaciones no realizan navegación privada de recreo.

En conclusión, en la medida en que la actividades referidas se consideren prestación de un servicio a título oneroso, entendiendo por prestación de un servicio a título oneroso la realización de un viaje con itinerario prefijado, por el que se percibe un precio acordado sin que el usuario del servicio tenga capacidad para disponer de la embarcación y, la embarcación en cuestión se destine a realizar estas actividades, la entidad titular tendrá derecho, siempre que se cumplan el resto de condiciones establecidas reglamentariamente, bien a recibir gasóleo con exención del Impuesto sobre Hidrocarburos o bien a la devolución de las cuotas soportadas en el avituallamiento de gasóleo a la embarcación.

Los procedimientos reglamentariamente establecidos para disfrutar de estos beneficios fiscales se contemplan en los artículos 102 y 110 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), en adelante RIE. Se transcriben a continuación estos artículos, a título de información para la consultante.

En relación con la exención del impuesto, el artículo 102 del RIE establece:

“Artículo 102. Avituallamiento a embarcaciones.

1. El avituallamiento de carburantes a embarcaciones para beneficiarse de la exención establecida en el artículo 51.2.b) de la Ley deberá ajustarse al procedimiento descrito en el apartado 2 de la letra B del artículo 29 de este Reglamento, salvo que se utilice el procedimiento de ventas en ruta a que se refiere el artículo 27 de este Reglamento. Cuando se trate de buques de las Fuerzas Armadas no será precisa la incorporación de trazadores y marcadores.

2. El suministrador documentará la operación de avituallamiento con un documento administrativo electrónico que se ajustará al modelo que se apruebe por el Ministro de Hacienda y Función Pública y que deberá contener, al menos, los datos identificativos del suministrador, del destinatario y del avituallamiento.

3. Si el buque tuviera bandera no comunitaria, el suministro se documentará como exportación.

4. El expedidor conservará, durante el período de prescripción del impuesto, el albarán de circulación si el avituallamiento se realizó mediante el procedimiento de ventas en ruta a que se refiere el artículo 27 de este Reglamento.

Si el avituallamiento se realizó al amparo del procedimiento descrito en el apartado 2 de la letra B del artículo 29 de este Reglamento, el expedidor deberá conservar el ejemplar del documento administrativo electrónico diligenciado por el receptor de los productos durante el periodo de prescripción del impuesto.”

Y el procedimiento para obtener, en su caso, la devolución de las cuotas soportadas en la adquisición del gasóleo se contempla en el artículo 110 del RIE que establece:

“Artículo 110. Avituallamiento de gasóleo a embarcaciones.

1. La devolución del impuesto establecida en el párrafo b) del artículo 52 de la Ley está limitada al avituallamiento de gasóleo que lleve incorporados, de acuerdo con lo expuesto en el artículo 114, los marcadores exigibles para la aplicación del tipo reducido establecido en el epígrafe 1.4 del apartado 1 del artículo 50 de la Ley y haya sido recibido por el suministrador con repercusión del impuesto de acuerdo con el tipo establecido para dicho epígrafe. El punto de suministro deberá estar inscrito en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a su emplazamiento.

2. Se considerará cumplida la condición necesaria para la aplicación del tipo reducido, por lo que respecta al suministrador del gasóleo, mediante los recibos de entrega que se ajustarán al modelo que se apruebe por el Ministro de Hacienda y Función Pública.

3. Si el buque tuviera bandera no comunitaria, el suministro se documentará como exportación.

4. Una vez efectuados los suministros, el suministrador numerará correlativamente los recibos de entrega. La numeración será única, cualquiera que sea el régimen fiscal o aduanero de las operaciones efectuadas.

5. El suministrador deberá llevar una cuenta en la que se haga constar: en el cargo, el gasóleo recibido, con referencia al ARC del documento administrativo electrónico que amparó su circulación; en la data los suministros efectuados, con referencia a los recibos de entrega expedidos. Un ejemplar de estos documentos deberá conservarse por el suministrador a disposición de los servicios de inspección.

6. La solicitud de devolución se efectuará por mediación de los sujetos pasivos proveedores del gasóleo, aunque éstos no sean los propietarios del gasóleo suministrado. Con este fin, los suministradores facilitarán a los proveedores del gasóleo la información necesaria para que éstos puedan formalizar la solicitud de devolución a que se refiere el apartado siguiente.

7. Los sujetos pasivos proveedores solicitarán de la oficina gestora en los plazos y por los medios y procedimientos electrónicos, informáticos o telemáticos que determine el Ministro de Hacienda y Función Pública la devolución del impuesto.”

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.